KDV UYGULAMASINDA İSTİSNADAN VAZGEÇME

                                                                                                            Kemal Oktar

KDV Kanununun 18. maddesinde, vergiden istisna edilen işlemleri yapanların, diledikleri takdirde vergi dairelerine yazılı olarak başvurup, bu işlemleri dolayısıyla vergiye tabi tutulmalarını talep edebileceklerini hükme bağlamış ve istisnadan vazgeçilmesine ilişkin ayrıntılı düzenlemeler yapılmıştır. Bu makalemizde, KDV istisnalarından vazgeçilmesinin nedenleri ile istisnadan vazgeçilmesinin getirdiği sorumluluklar ele alınmıştır.

1. KDV İSTİSNALARININ ÖZELLİKLERİ

KDV istisnaları satıcı, alıcı veya işlem bazlıdır. Bazı istisnalar kanunda belirlenen satıcılar tarafından yapılan teslim ve hizmetlerde, bazı istisnalar kanunda belirlenen alıcılara yapılan teslim ve hizmetlerde, bazı istisnalar ise kanunda belirlenen işlemlerde uygulanmak üzere ihdas edilmiştir.

Örneğin KDV Kanununun 17/4. maddesinin (a) ve (b) bentlerinde düzenlenen; vergiden muaf esnaf ve serbest meslek erbabı, gerçek usulde vergilendirilmeyen çiftçi, basit usulde vergilendirilenler tarafından yapılan teslim ve hizmetler, KDV’den istisna edilmiştir. Buna göre satılan mal veya yapılan hizmetin mahiyetine bakılmaksızın, tespit edilen satıcıların tüm işlemleri KDV’den müstesna tutulmuştur.

Kanunun 13. maddesinin (c) bendinde altın, gümüş, platin arama, işletme, zenginleştirme, rafinaj işlemi yapanların, petrol arama faaliyetinde bulunanların, boru hattıyla taşımacılık yapanların, boru hatlarının inşası ve modernizasyonu faaliyetinde bulunanların alımları vergiden istisna edilmiştir. Dolayısıyla istisna uygulanmasında alıcıların konumuna bakılmaktadır.

Kanunun 17/4. maddesinin (g) bendinde hurda metal, hurda lastik, plastik, kauçuk, hurda cam, atık kağıt, konfeksiyon kırpıntısı teslimleri vergiden müstesna kılınmıştır. Görüldüğü gibi bu defa, teslim edilen mala göre istisna uygulanmaktadır.

2. İSTİSNADAN NEDEN VAZGEÇİLİR?

Mükelleflerin teslim veya hizmetleri KDV’den istisna edilmişken istisnadan vazgeçilmesi, ancak alıcı veya satıcıdan en az birinin lehine sonuç doğurması halinde mümkündür. Yani istisnadan vazgeçilmekle bir tarafın menfaati değişmese bile, bir tarafın menfaatinde artış olmalıdır. Konuya istisnaların özelliklerini gözönüne alarak bakalım.

Kısmi (yüklenilen vergilerin indirim konusu yapılamadığı) istisnalarda mükellef, istisna kapsamındaki işlemiyle ilgili olarak satın aldığı mal ve hizmetlere ödediği KDV’yi indirememekte, gelir veya kurumlar vergisi uygulamasında gider veya maliyet olarak dikkate almaktadır. Dolayısıyla yüklendiği vergileri indirim konusu yapabilmek için istisnadan vazgeçmesi mantıklıdır. Ancak kısmi istisna kapsamındaki satış veya hizmetlerin alıcısının nihai tüketici konumunda olması halinde, satıcının istisnadan vazgeçmesi düşünülemez. Çünkü piyasada istisna kapsamında işlem yapan satıcılar varken, tüketicinin, kendisinden KDV alacak satıcıyı tercih etme gibi bir davranışta bulunması beklenemez. Örneğin basit usulde vergilenen bir manavın istisnadan vazgeçerek KDV uygulamaya başlaması, müşterilerini kaybetmesine yol açabilecektir.

Ancak alıcının nihai tüketici değil de, yüklendiği vergileri indirme hakkına sahip mükellef olması durumunda, kısmi istisna uygulanması alıcı mükelleflerin aleyhine sonuç doğurmaktadır.

Konuyu bir örnekle açıklayalım. KDV Kanununun 17/4-h maddesi ile zirai amaçlı su teslimi vergiden istisna edilmiştir. Buna göre tarımsal amaçlı bir kooperatifin, zirai amaçlı su tesliminde bulunduğunu, alıcıların da gerçek usulde vergilenen zırai kazanç mükellefleri olduğunu varsayalım. Tarım kooperatiflerinin metreküpünü 50 TL’ye mal ettiği suyun temininde yakıt, ekipman, bakım, onarım masrafları için 7 TL tutarında KDV ödediğini düşünürsek, istisna uygulaması durumunda yüklendiği vergiyi indirim konusu yapamayacağı için maliyetine dahil edecek ve maliyet toplamı 57 TL’yi olacaktır. Buna 10 TL kâr ekleyerek toplam 67 TL tutarında fatura düzenleyecek ve KDV hesaplamayacaktır. İstisna uygulandığında alıcının alış bedeli 67 TL olmaktadır.

Halbuki istisna uygulanmaması durumunda satıcı yüklendiği KDV’yi indirim konusu yapabileceğinden maliyeti 50 TL olacak, buna 10 TL kârını ekleyerek toplam 60 TL’lik bedel üzerinden (%8) 4,80 TL tutarında KDV hesaplayacak ve toplam 64,80 liralık fatura düzenleyecektir. Hesapladığı 4,80 TL KDV’den, yüklendiği 7 TL KDV’yi indirecek, indiremediği 2,20 TL’nin de iadesini talep edebilecektir. Alıcı da gerçek usulde vergilenen bir mükellef olduğuna göre, ödeyeceği 4,80 TL tutarındaki KDV’yi indirim konusu yapacak, dolayısıyla su maliyeti 60 TL’ye gelecektir.

Görüldüğü gibi alıcı, istisna uygulandığında suyu 7 TL daha pahalıya mal etmektedir. Böyle bir durumda zirai amaçlı su tesliminde bulunan kooperatif istisnadan vazgeçmekle hem kendi yüklendiği vergileri indirme hakkı elde edecek, hem de alıcı mükellefin maliyeti düşmüş olacaktır. Böylece istisnadan vazgeçmek, her iki mükellef açısından avantaj sağlayabilecektir.

Alıcının nihai tüketici konumunda olması halinde istisnadan vazgeçilmesinin akılcı olmayacağı hususu, indirimli ve tam istisnalar açısından da geçerlidir. Örneğin KDV Kanununun 13. maddesinin (i) bendi ile yurt dışında yerleşik kişi veya kuruluşların Türkiye’de satın alacağı yeni konut ve işyeri teslimleri KDV’den müstesnadır. Bu durumda satıcının istisnadan vazgeçmesi, bu müşterileri kaybetmesi anlamına gelecektir. Keza aynı maddenin (j) bendiyle düzenlenen, Türkiye’de yerleşik olmayan kişilere verilen sağlık hizmetlerinde istisnadan vazgeçen sağlık kuruluşu, bu kişileri rakiplerine kaptıracak demektir.

Ancak istisnadan yararlananların KDV mükellefi olarak indirim hakkına sahip olması halinde farklı durumlar söz konusu olabilecektir. Örneğin istisnadan yararlanan alıcı mükellefin çok fazla hesaplanan KDV’si varsa ve alımlarında KDV ödemesi, sadece vergi dairesine ödeyeceği KDV tutarını azaltacak ise istisna kapsamında alım yapması kendisine çok fazla bir fayda sağlamayacaktır. Satıcının ise yüklenilen KDV’si çok fazla olduğu için ödenecek KDV’si çıkmıyorsa, istisna kapsamında satış yapmasının kendisine bir getirisi olmayacaktır. Bu durumda istisnadan vazgeçme, alıcının vergi dairesine ödeyeceği KDV’yi azaltması, satıcının da KDV ödemeksizin ek bir kaynağa kavuşması açısından her ikisi açısından da rantabl olacaktır.

3. İSTİSNADAN KİMLER VAZGEÇEBİLİR?

İstisnadan vazgeçme ifadesi, vazgeçme talebinin istisnadan yararlananlar tarafından yapılacağını akla getirmektedir. Bu önerme, özellikle alıcı bazlı istisnalarda çok mantıklıdır.

Ancak yasal düzenleme bunun tam tersidir. KDV Kanununun 18/a maddesi, istisnadan, vergiden istisna edilmiş işlemleri yapanların vazgeçeçeği şeklinde düzenlenmiştir. Vergiden istisna edilmiş işlem yapanların, istisna kapsamında mal teslim eden veya hizmet ifa eden mükellef olacağı tabiidir. O halde vergi dairesine istisnadan vazgeçme bildirimi, istisnadan yararlanan alıcı değil, istisna kapsamında teslim veya hizmette bulunan satıcı tarafından yapılacaktır.

Kanun koyucu, neden istisnadan yararlanan alıcının değil de satıcının istisnadan vazgeçtiğini bildirme zorunluluğunu getirmiş olabilir? Bunun nedeni vergi güvenliğidir. Vergi idaresi, teslim veya hizmeti vergiden istisna olduğu halde alıcıdan KDV tahsil edecek olan satıcının, bu tutarı vergi dairesine intikal ettirip ettirmeyeceği konusunda temkinlidir. Dolayısıyla idare, istisnadan yararlanabileceği halde KDV ödemek isteyen alıcılardan ziyade, teslim veya hizmetinde KDV hesaplamayacağı halde alıcıdan KDV tahsil eden satıcıların, bu vergiyi beyan edip ödemesini izlemeye önem vermektedir. Geçmişte, hurda ve atık teslimlerinde istisnadan vazgeçenlerin KDV tahsil ederek satış yaptığı, ancak beyannamelerinde ödenecek KDV çıkmadığının gözlendiği, bunun üzerine bu işlemlerin tevkifat kapsamına alındığı bilinmektedir.

Özellikle alıcı bazlı istisnalarda vazgeçme bildiriminin satıcı tarafından yapılacak oluşu mantıksız gelebilir. Öyle ya, istisnadan yararlanan alıcının vergi dairesine bildirimde bulunması halinde, vergi ödeyerek mal veya hizmet satın aldığı tüm mükellefler nezdinde kontrol ve inceleme yapılmak suretiyle de verginin idareye ödendiği tespit edilebilirdi. Ancak bu tespitin, istisnadan vazgeçtiğini bildiren satıcının vergi dairesince, beyannameleri kontrol edilmek suretiyle çok daha hızlı yapılabileceği tabiidir. Ne de olsa istisnadan vazgeçen satıcı sayısı, istisnadan yararlanan alıcı sayısından çok daha azdır. Bu nedenle kanun koyucu, her halükârda istisnadan vazgeçme bildirisinin satıcı tarafından yapılmasını öngörmüştür.

Şu husus unutulmamalıdır ki, istisnadan vazgeçme kararı ile bunun idareye bildirilmesi ayrı şeylerdir. Yukarıda belirtildiği gibi istisnadan vazgeçilmesi, satıcının değil alıcının sahip olduğu bir hakkı yok etmektedir. Bu nedenle özellikle alıcı bazlı istisnalarda, istisna uygulanması halinde daha zararlı çıkacağını veya hesaplanan vergisi çok fazla olduğu için yüklenilen KDV’nin üzerinde kalmayacağını ya da bürokratik işlemler nedeniyle istisna uygulanmasının zaman ve emek kaybı yaratacağını hesaplayan alıcıların istisnadan vazgeçme kararı alabileceği tabiidir. Satıcının durup dururken istisnadan vazgeçmesi söz konusu olamaz. Çünkü bu kararı, üç yıl içinde aynı tür işlerde istisna uygulamayacak olması nedeniyle iş alma riski taşımaktadır. Bu nedenle alıcının talebi olmadan, onunla durumu muhakeme etmeden satıcının istisnadan vazgeçmesi mutad değildir. Ancak kanun koyucu, taraflar arasındaki bu anlaşmanın şartlarını değil, vergi güvenliğini gözetmektedir. Dolayısıyla istisna kapsamındaki bir işlem için KDV uygulanacağı keyfiyetinin, vergi beyan edecek olan satıcı tarafından vergi dairesine bildirmesini öngörmüştür.

4. ALICILARIN İSTİSNADAN YARARLANMALARI ZORUNLU MUDUR?

Önceki bölümde kanun koyucunun, istisnadan vazgeçmeyle ilgili başvurunun satıcı tarafından yapılmasını öngördüğü açıklanmıştı. Bu açıklamanın devamı olarak, alıcı bazlı istisnalarda alıcının istisnadan yararlanmasının zorunlu olup olmadığı tartışma konusudur. Örneğin kabotaj hattında deniz taşımacılığı yapan bir firma, inşa ettirdiği gemi için KDV ödeyebilir mi?

KDV Kanununda ve Genel Uygulama Tebliğinde bu konuda bir açıklama yer almamaktadır. Bunu, alıcı bazlı istisnalarda alıcının vergi ödemesini engelleyen bir hükmün bulunmadığı şeklinde de ifade edebiliriz. Gelirler Genel Müdürlüğünce 4/11/2003 tarihinde verilmesine rağmen halen Gelir İdaresi Başkanlığının internet sitesinde yer alan bir yazıda[1], teşvik belgesine sahip olan belediyenin kendi isteği ile belge kapsamındaki alımlarında KDV ödemek istemesi halinde, ödenen KDV tutarının satıcı tarafından “fazla ve yersiz hesaplanan vergi” olarak beyan edilmesi, belediye tarafından da indirim konusu yapılması gerektiği, bu tutarın belediyeye iadesinin söz konusu olmadığı belirtilmiştir.

Öte yandan KDV Genel Uygulama Tebliğinde, alıcı bazlı istisnalarda istisnadan yararlanmak için gerekli olan şartlar, alınması gereken izinler ve belgeler yer almaktadır. Bu şartlara uyulmadığı veya aranılan belgeler temin edilip satıcıya verilmediği ya da GİB sisteminden elektronik ortamda giriş yapılmadığı hallerde istisnadan yararlanılması mümkün değildir. Bu durumda alıcı bazlı istisnalarda alıcıların bu şartları yerine getirmemek suretiyle istisnadan yararlanmamayı tercih edebileceği sonucu çıkmaktadır.

Nitekim idare tarafından verilen bir özelgede, yatırım teşvik belgesi sahibi mükelleflerin vergi dairesinden aldığı istisna belgesini gümrük idaresine ibraz etmesi halinde belge kapsamındaki makine teçhizatın ithalinde Kanunun 13/d maddesine göre KDV hesaplanmayacağı, makine teçhizatın yurt içinden temininde vergi dairesinden alınacak istisna belgesinin satıcıya ibraz edilmemesi halinde ise belgede yer alan makine ve teçhizatın tesliminde istisna uygulanmayıp, KDV hesaplanacağı belirtilmiştir.[2] Teşvik belgesinde KDV istisnası öngörülmesine rağmen KDV ödenmek sureti ile yurt içinden makine ve teçhizat temin edilmesinin mümkün olduğu, bu hususun, teşvik belgesinde yer alan indirimli kurumlar vergisi uygulamasına engel teşkil etmediği de ifade edilmiştir.

 Görüldüğü gibi idare, istisnadan yararlanabilecek olan alıcının belirlenen prosedürü yerine getirmemek suretiyle istisnadan yararlanmamasında bir mahsur görmemektedir. Peki, bir işlemi için istisna prosedürünü uygulamayan alıcı, bir başka işlemi için prosedürü tamamlayıp istisnadan yararlanmayı seçebilir mi? Cevabımız: Neden olmasın? Örneğimizdeki yurt içinde deniz taşımacılığı yapan firma, inşa ettireceği bir gemi için gerekli prosedürleri tamamlayarak tersaneye KDV ödemeyebilecek, ancak başka bir gemisinin tamir, bakım, onarımında vergi dairesine başvurmayarak, bu işlemler için tersaneye KDV ödeyebilecektir.

Böyle bir durumun, alıcının istisnadan vazgeçtiği olarak değerlendirilmesi ve 3 yıl boyunca hep vergi ödemesi gerektiği şeklinde yorumlanması mümkün değildir. Çünkü KDV Kanununun 18. maddesinin 3. fıkrasındaki, istisnadan vazgeçenlerin 3 yıl geçmedikçe mükellefiyetten çıkamayacağı hükmü, aynı maddenin 1. fıkrasına göre istisnadan vazgeçmesi için vergi dairesine yazılı başvuruda bulunmak zorunda olan satıcılar için getirilmiş bir düzenlemedir. Alıcılarla ilgili böyle bir yasal düzenleme yokken, belirlenen prosedürü tamamlamadığı için alışında vergi ödeyen alıcıların da istisnadan vazgeçmiş sayılarak üç yıl boyunca vergi ödeyeceğini söylemek, kıyas yoluyla vergilendirme anlamına gelir ki, bunun, vergilerin yasallığı ve hukuk devleti ilkeleri ile bağdaşmayacağı tabiidir.

Peki bu durum muvazaa olarak eleştirilebilir mi? Vergi hukuku açısından muvazaa, mükelleflerin kendi aralarında yaptıkları göstermelik bir anlaşma ile vergi idaresini yanıltmaya ve bu yolla vergiden kurtulmaya yönelik beyan ve işlemler olarak tanımlanmaktadır. Bunun için görünürde normal hukuki kurallara uygun, fakat gerçekte vergiden kurtulmayı amaçlayan sözleşme yapan taraflar, vergiyi doğuran olayı asıl amacından saptırarak, verginin matrahını ve tutarını ortadan kaldıran veya azaltan sonuçlara ulaşmak ister.[3]

Bu tanımdan giderek konuyu adım adım değerlendirelim. Mükellefler arasında göstermelik bir anlaşma var mı? Hayır, alıcı da satıcı da kanunda yer alan bir istisnayı uygulamayacağını net olarak ortaya koyuyor. Kanunda bu istisnanın uygulanmasının zorunlu olduğuna dair bir hüküm var mı? Kanunun 17. maddesinin 1. ve 2. fıkraları ile 3. fıkrasının (a), 4. fıkrasının (e) bendi dışında yok. Bu işlemde idare yanıltılarak vergiden kaçma söz konusu mu? Aksine, vergi hesaplanmaması gerektiği halde vergi hesaplanıyor. Sonuçta ödenecek vergi azalıyor mu? Bu soruyu, satıcı ve alıcı yönünden ayrı ayrı cevaplamalıyız.

Satıcı vergi hesaplayıp beyan edeceğinden, kendisi için böyle bir durum söz konusu olmayacaktır. Dolayısıyla istisna olan satış veya hizmet için vergi hesaplaması, satıcının devlete ödeyeceği vergide azalma yaratmayacaktır.

Alıcı açısından ise durum KDV hesabına göre ve dönemsel olarak farklılık gösterebilecektir.  Şöyle ki;

– Bu dönemde alıcının teslim ve hizmetleri dolayısıyla hesapladığı KDV indirilecek KDV’sinden fazla ise, istisna kapsamındaki işlem için satıcıya vergi ödemesi, devlete ödenecek KDV’sini bu kadar azaltacaktır.

– Bu dönemde alıcının teslim ve hizmetleri dolayısıyla hesapladığı KDV indirilecek KDV’sinden az ise ödenecek KDV çıkmayacağından, istisna kapsamındaki işlem için KDV yüklenmesi, devlete ödeyeceği KDV’yi etkilemeyecektir. Ancak yüklenilen KDV’deki artış bu dönemde ödenecek KDV’yi etkilemese dahi, ilerideki dönemlerde ödenecek verginin daha az veya hiç ödenmemesine yol açabilecektir.

Görüldüğü gibi alıcı açısından devlete ödenecek vergide, işlemin yapıldığı dönemde veya sonraki bir dönemde azalma söz konusu olabilmektedir. Dolayısıyla idare, vergi planlaması yoluyla alıcının vergi ödemediği veya daha az vergi ödediği dönemde devletin zarara uğratıldığını iddia edebilecektir.

Bunu engelleyen tek şey, satıcının, istisna olduğu halde vergi uyguladığı dönemde en az istisna kapsamına giren işlem üzerinden hesaplanan KDV tutarı kadar ödenecek KDV’sinin çıkmış olmasıdır. Bu durumda, satıcının istisna kapsamına giren işlem için hesapladığı KDV tutarını vergi dairesine ödemesiyle, devlet yersiz KDV tahsil etmiş olacaktır. Dolayısıyla alıcının eksik vergi ödemesine veya hiç vergi ödememesine neden olay şey, devletin yersiz vergi tahsilatı olduğundan, böyle bir durumda devletin zarara uğratıldığı iddiasının dayanağı kalmayacaktır.

5. İSTİSNADAN VAZGEÇMENİN KAPSAMI

KDV Kanununun 18. maddesinde 5228 sayılı Kanunla yapılan değişiklik sonucu, vergiden istisna edilmiş işlemleri yapanların belirtecekleri işlem türleri için vergiye tâbi tutulmalarını talep edebilmeleri mümkün hale gelmiştir. Bu hükme göre mükelleflerin istisnadan vazgeçme talebi, istisnaya dahil olan tüm işlemlerini değil, sadece dilekçede belirtilen ve dilekçe tarihinden sonra ifa edilen işlemlerini kapsayacaktır.

KDV Kanununun 18. maddesinde yer alan “işlem türü” kavramında bir takım farklı anlamalar olduğuna dikkat çekmek isteriz. Daha önce belirtildiği gibi KDV istisnaları, bazen satıcıya, bazen alıcıya, bazen de işleme tanınmıştır. Bazı maddelerde tek tek, bazılarında ise karma bir şekilde istisnalar yer almaktadır. Örneğin Kanunun 17/4 maddesinin (g) bendi, külçe altın, külçe gümüş, kıymetli taşlar (elmas, pırlanta, yakut, zümrüt, topaz, safir, zebercet, inci, kübik virconia) döviz, para, damga pulu, değerli kâğıtlar, hisse senedi, tahvil, varlık kiralama şirketleri tarafından ihraç edilen kira sertifikaları, Türkiye’de kurulu borsalarda işlem gören sermaye piyasası araçları ile metal, plastik, lastik, kauçuk, kâğıt, cam hurda ve atıkları ile konfeksiyon kırpıntılarının tesliminin vergiden müstesna olduğu hükmündedir. Görüldüğü gibi bu bentte birçok işlem türü sayılmaktadır. Bunlardan belirtilecek olan herhangi birisinin tesliminde istisnadan vazgeçilebilecektir. Söz gelişi hurda ve atık malzeme ticareti yapan bir firma, bu malların tesliminde istisnadan vazgeçebilecek, ancak döviz, para, hisse senedi, tahvil satışlarında istisna uygulayabilecektir.

Nitekim idarece verilen bir özelgede^[4], vergiden istisna edilmiş işlemleri yapan mükelleflerin belirtecekleri işlem türleri için vergiye tabi tutulmalarını talep etmelerinin mümkün olduğu, bu durumda bağlı bulunulan vergi dairesine yazılı başvuruda bulunarak sadece hurda kağıt teslimleri için istisnadan vazgeçmenin mümkün bulunduğu ifade edilmiştir.

İstisnadan vazgeçme talebi, mükellefin vazgeçmek istediği istisna kapsamında olan işlemlerin tamamını kapsayacaktır. Yani seçeceği işlem türü itibariyle istisnadan vazgeçen mükellefin, istisnadan yararlanan bir kişiye satışlarında vergi hesaplayıp, bir başkasına ise istisna uygulayarak satış yapması mümkün değildir.

KDV Kanununun 18/2. maddesinde belirtilenler dışında kalan istisnalarda (tam istisnalar dahil) mükellefler istisnadan vazgeçerek KDV uygulayabileceklerdir. Örneğin gümrüklü sahada antrepo işleten bir kuruluş, bu işlemi için istisnadan vazgeçerek hizmet bedelleri üzerinden KDV tahsil edebilecektir. Keza uluslararası taşımacılık yapan mükellef, taşımacılık bedeli üzerinden KDV’de hesaplayabilecektir. İstisnadan vazgeçilen durumlarda tahsil edilen vergilerin, fazla veya yersiz tahsil edilen vergi olarak değerlendirilmeyeceği ve satıcı tarafından genel hükümlere göre vergi dairesine beyan edilip ödeneceği tabiidir.

İstisnadan vazgeçme talebinden önce başlanmış olan işlerde, bu işler sonuçlanıncaya kadar istisna uygulanmasına devam edilecektir. Aynı şekilde, istisnadan vazgeçmiş olan mükelleflerin üç yıl sonra başvuru yaparak tekrar istisna uygulamaya başlaması halinde, devam eden KDV’ye tabi işlemleri sonuçlanmadıkça bu işlemler için istisna uygulanamayacaktır.

6. İSTİSNADAN VAZGEÇİLEMEYECEK İŞLEMLER

KDV Kanunun 18. maddesinde, Kanunun 17. maddesinin 1. ve 2. fıkraları ile 3. fıkrasının (a), 4. fıkrasının da (e) bendiyle düzenlenen maddelerindeki istisnalardan vazgeçilmesinin mümkün olmadığı belirtilmiştir.

Buna göre;

– KDV Kanununun 17/1 maddesinde sayılan kurum ve kuruluşların ; ilim, fen ve güzel sanatları, tarımı yaymak, ıslah ve teşvik etmek amaçlı teslim ve hizmetlerinde, kültür ve eğitim faaliyetlerine ilişkin teslim ve hizmetlerinde, hastane, öğrenci yurdu, bakım evi, aşevi, yetimhane gibi işletmelerinde (Kamu menfaatine yararlı dernekler ve Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflar kuruluş amaçlarına uygun olarak işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri bu teslim ve hizmetlerinde istisnadan vazgeçilebilecektir),

– Bu kurum ve kuruluşlara bedelsiz olarak yapılan teslim ve hizmetlerde,

– Bu kurum ve kuruluşlara bedelsiz olarak teslim edilecek mal ve hizmetleri alan yabancı hayır ve yardım kuruluşlarına yapılan teslim ve hizmetlerde,

– Üniversite ve yüksekokullar ile özel okullarda öğrenci kapasitesinin % 10’una ücretsiz olarak verilen eğitim ve öğretim hizmetlerinde,

– Gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara bağışlanan mal teslimlerinde,

– Askeri fabrika ve tersaneler ile atölyelerinin kuruluş amacına uygun teslim ve hizmetlerinde,

– Banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemler ile sigorta acenta ve prodüktörlerin sigorta muamelelerine ilişkin işlemlerinde,

– KOBİ’lere kredi teminatı sağlamak üzere kurulan kurumların kredi sağlama hizmetinde,

istisnadan vazgeçilmesi mümkün değildir.

7. İSTİSNADAN VAZGEÇME NE SONUÇLAR DOĞURUR?

KDV Genel Uygulama Tebliğinde, istisnadan vazgeçenlerin talep tarihinden itibaren vergi dairesince mükellefiyetlerinin tesis olunacağı açıklanmıştır. Burada idare, basit usulde vergilenenler gibi, konumu itibariyle KDV mükellefi olmayanlar için yapılacak işlemi açıklamaktadır. KDV mükellefi olup, alıcının konumuna veya yapılan işlemin mahiyetine göre istisnadan vazgeçen satıcılar, bu işlemleri için düzenleyecekleri fatura veya benzeri belgelerde işlemin tabi olduğu orana göre KDV hesaplayacak ve beyan edeceklerdir.

KDV Kanunun 18. maddesinin 3. fıkrasında, istisnadan vazgeçenlerin 3 yıl geçmedikçe mükellefiyetten çıkamayacağı, üç yıllık sürenin bitiminden önce mükellefiyetten çıkma talebinde bulunulmaması halinde, mükellefiyetin yeniden üç yıl süre ile uzatılmış sayılacağı belirtilmiştir.

Verilen bir özelgede^[5], üç yıllık sürenin bitiminden önce mükellefiyetten çıkma talebinde bulunulmadığından KDV mükellefiyetinin üç yıl daha uzamış olduğu, ikinci kez uzayan bu süre dolmadan tekrar istisna kapsamında işlem yapmanın mümkün bulunmadığı belirtilmiştir.

8. DEĞERLENDİRME

Daha önce de belirtildiği gibi, istisnadan vazgeçme talebinin istisna kapsamında olan işlemlerin tamamını kapsaması, seçilen işlem türü itibariyle istisnadan vazgeçen mükellefin, istisnadan yararlanan bir kişiye satışlarında vergi hesaplayıp, bir başkasına ise istisna uygulayarak satış yapamaması, istisnadan vazgeçenleri cezalandırma anlamındadır. Çünkü vergi mükellefi olan bir müşterisi için istisnadan vazgeçen mükellefin, diğer mükelleflere ve özellikle nihai tüketicilere mal satma veya hizmet yapma olanağı kalmamaktadır. Bir işlem türü için istisnadan vazgeçen mükellefin, hep bu durumda olan alıcıları aramak zorunda kalmaları gibi, ticari hayata uygun düşmeyen bir sonuç ortaya çıkmaktadır.

Daha önce verdiğimiz örnekte olduğu gibi, tarım kooperatifinin sulama amaçlı su tesliminde bulunacağı kişinin gerçek usulde vergilenen mükellef olması halinde istisnadan vazgeçerek ona vergili satış yapması, ama diğer çiftçilere KDV istisnası uygulaması gibi bir şansı olmalıdır.

Bu nedenle mükellefin, alıcının istediği her durumda istisnadan vazgeçebilmesi, ama diğer alıcılara yine istisna kapsamında işlem yapmasının sağlanması yönünde yasal değişiklik yapılması uygun olacaktır.

---

[1] Gelirler Genel Müdürlüğünce Kahramanmaraş Defterdarlığına gönderilen 4/11/2003 tarihli ve B.07.0.GEL.0.53/ 5313-452 sayılı yazı.

[2] Kırşehir Defterdarlığının 13/1/2011 tarihli ve B.07.4.DEF.0.40.10.00-010-1 sayılı özelgesi.

[3] Bkz. Selahattin TUNCER, “Vergi Hukukunda Muvazaa I”, Yaklaşım Dergisi sayı 80 (Ağustos 1999) s.18-24

[4] Denizli Vergi Dairesi Başkanlığının 20/08/2013 tarihli ve 51421814-130[18-2012/537]-91 sayılı özelgesi.

[5] Bursa Vergi Dairesi Başkanlığının 28/06/2013 tarihli ve 45404237-130[I.12.11]-178 sayılı özelgesi.