GİRİŞ

Bu makale, Gelir İdaresi Başkanlığınca verilen bir özelgeden esinlenerek, taşıt araçları ticareti yapanların satmak üzere aldığı araçları kullanmaları halinde KDV ve ÖTV uygulamasına ilişkin düzenlemelerin yorumlanmasıyla oluştu. Sözü edilen özelgede yer alan belirlemelerden önce, taşıt araçlarında KDV ve ÖTV uygulamasının kurucu unsurları olan verginin konusu ve vergiyi doğuran olayla ilgili düzenlemelere değinmek isteriz.

VERGİNİN KONUSU

1. KDV’nin Konusu

KDV Kanununun 1. maddesine göre verginin konusunu; mal teslimleri ve hizmet ifaları ile
malların ve hizmetlerin ithalatı oluşturur. Kanunun 2. maddesinde teslim; bir mal üzerindeki
tasarruf hakkının alıcıya devri olarak tanımlanmıştır. Hizmet ise Kanunun 4. maddesinde; teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olarak tanımlanmış, bunların bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği hükme bağlanmıştır. Yurt dışından mal veya hizmet ithalatı da verginin konusuna giren işlemlerdir. KDV Kanunu hükümlerine göre gelir, gider, maliyet, kâr, kazanç, zarar, amortisman gibi kavramlar KDV’nin konusunu oluşturmamaktadır.

2. ÖTV’nin Konusu

ÖTV Kanununda verginin konusu; Kanun ekindeki listeler itibariyle ayrı ayrı belirlenmiştir.
Örneğin (I) sayılı listedeki malların ithalatı verginin konusuna girmemekte, ithalatçıları veya
imalatçıları tarafından teslimi verginin konusuna girmektedir. (II) sayılı listedeki araçlardan kayıt ve tescile tabi olanlar için verginin konusu ilk iktisap olarak hükme bağlanmıştır. (II) sayılı listedeki kayıt ve tescile tabi olmayan araçlar ile (III) ve (IV) sayılı mallarda verginin konusu, bunların ithali veya imalatçıları tarafından teslimidir.

Görüldüğü gibi ÖTV Kanunu eki (II) sayılı listedeki taşıt araçlarında vergilendirme, kayıt ve
tescile tabi olanlar ile kayıt ve tescile tabi olmayanlar şeklinde iki gruba ayrılmaktadır.(1) Aslında fiziki olarak araçlar aynı olsa da ÖTV uygulamasında her iki gruptaki araçlar için farklı düzenlemeler söz konusudur.

Örneğin kayıt ve tescile tabi olmayan araçlar için ÖTV’nin konusu bu araçların ithali veya
imalatçıları tarafından teslimi iken, kayıt ve tescile tabi araçlar için ÖTV’nin konusu ithalat veya teslim değil, ilk iktisaptır. ÖTV Kanununun 2/1-a maddesinde verginin konusunu oluşturan ilk iktisap; Türkiye’de kayıt ve tescil edilmemiş olan araçların:

• Kullanılmak üzere ithali veya motorlu araç ticareti yapanlardan ya da müzayede yoluyla edinimi,

• Motorlu araç ticareti yapanlar tarafından kullanılması, taşıtlar hesabına alınması ya da adına kayıt ve tescil ettirilmesi,
  

olarak tanımlanmıştır.

Bu hükme göre, kayıt ve tescile tabi araçların satılmak amacıyla ithali veya yine satılmak
amacıyla ithalatçıdan, fabrikadan, distribütöründen satın alınması ÖTV’nin konusuna
girmemektedir.

VERGİYİ DOĞURAN OLAY

1. KDV’yi Doğuran Olay

KDV Kanununun 10. maddesine göre verginin konusunu oluşturan mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde vergiyi doğuran olay; malın teslimi veya hizmetin yapılması ile meydana gelmektedir.
Örneğin imal veya inşa edilen mallar teslim edilmedikçe, imalatçı veya inşaatçı bakımından
vergiyi doğuran olay gerçekleşmez. Keza satın alınan mallar teslim edilmedikçe al-satçı açısından vergi doğmaz. İmal veya inşa edilen ya da üçüncü kişilerden teslim alınan malların depolanması, şubeler arasında nakliyesi, mal hesabında veya amortisman hesaplarında izlenmesi, aktife alınması, işletme içinde kullanılması teslim kavramı içerisinde mütalaa edilemeyeceğinden KDV’nin konusuna girmez, dolayısıyla bu işlemler için vergiyi doğuran olay gerçekleşmez.

2. ÖTV’yi Doğuran Olay

ÖTV Kanununun 3. maddesinde, verginin konusunun ilk iktisap olduğu hallerde vergiyi doğuran olayın, malın ilk iktisabında meydana geldiği hüküm altına alınmıştır. ÖTV Kanununun 2/1-a maddesindeki ilk iktisap tanımı gereğince, kayıt ve tescile tabi araçların kullanılmak üzere ithali veya motorlu araç ticareti yapanlardan ya da müzayede yoluyla edinimi ile motorlu araç ticareti yapanlar tarafından kullanılması, taşıtlar hesabına alınması ya da adına kayıt ve tescil ettirilmesi halinde vergiyi doğuran olay meydana gelmektedir.

Buna göre, ÖTV Kanununun 2/1-d maddesinde kayıt ve tescile tâbi araçları imal, inşa veya ithal edenler, fabrika, ana bayi, bölge bayii, bayi, yetkili satıcı ve acenteler ile Maliye Bakanlığınca bu nitelikte oldukları tespit edilenler olarak tanımlanan motorlu araç ticareti yapanların, satmak üzere ithal ettiği veya ithalatçıdan, fabrikadan, distribütöründen satın aldığı araçlar için vergiyi doğuran olay meydana gelmemekte, ancak bu şekilde ithal edilen veya satın alınan araçların üçüncü kişilere satılmadan kullanılmaya başlanması, mal hesabından taşıtlar hesabına alınması veya adına kayıt ve tescil ettirilmesi ilk iktisap kapsamında ÖTV doğmaktadır.

ARAÇLARIN SATILMAK VEYA KULLANILMAK ÜZERE EDİNİMİNİN ÖNEMİ

Yukarıdaki bölümde belirtildiği gibi, kayıt ve tescile tabi araçların motorlu araç ticareti yapanlar tarafından satmak amacıyla ithali veya satın alınmasında ÖTV doğmamaktadır. Motorlu araç ticareti yapanların kullanmak amacıyla araç ithal etmeleri veya satın almaları ise ÖTV’ye tabi bulunmaktadır.

Bu durumda, motorlu araç ticareti yapanların kayıt ve tescile tabi araçları ithalatlarının veya yurt içindeki imalatçı, distribütör, başbayi, ana bayi gibi mükelleflerden alımlarının kullanmak amacıyla mı yoksa satmak amacıyla mı olduğu, ÖTV’ye tabi olup olmamayı belirleyecek en önemli unsurdur. Dolayısıyla idarenin, araç ithalatının veya alımının satmak mı? kullanmak mı? amacıyla yapıldığının kanıtlanmasını (yönetim kurulu kararı, yurt dışındaki ihracatçı veya yurt içindeki fabrika ya da distribütör ile yapılan sözleşme, kiralamayla ilgili işlemlerin yapılmış olması gibi) isteme hakkı bulunmaktadır. Vergiyi doğuran olayın ne zaman meydana geldiği ancak bu şekilde tespit edilebilecektir.

Buna rağmen uygulamada, motorlu araç ticareti yapanların kullanmak amacıyla da olsa ithalatta gümrük idaresince, yurt içinden alımda satıcı tarafından ÖTV uygulanmadığı, mükellefin kendi adına bir fatura düzenlemek suretiyle ÖTV beyanında bulunduğu gözlenmektedir.

Nasıl olsa motorlu araç ticareti yapan statüsündeyim, ithalde veya alımda ÖTV ödememe hakkım var, ithalattan veya alımdan sonra kullanım anında veya aktife aldığımda ya da trafiğe kayıt ve tescil ettirdiğimde ÖTV beyan ederim düşüncesi yanlıştır.

Daha önce de belirtildiği gibi, ithalatçılarının kullanmak üzere ithal ettiği araçlar için gümrükte ÖTV ödemeleri gerekmektedir. Araç ithal edenlerin nihai tüketici veya motorlu araç ticareti yapan mükellef olması, kullanmak üzere araç ithalinde gümrükte ÖTV ödeme yükümlülüğünü etkilememektedir. Burada motorlu araç ticareti yapanların seçimlik bir hakkı bulunmamaktadır.

Örneğin test aracı olarak kullanılmak veya kiraya verilmek üzere ithal edilen araçlar için vergi ithalatta doğacak, ithalatta ÖTV ödenmemesi halinde gümrük idaresi ek tahakkuk ve ceza uygulayacaktır. Kullanılmak üzere ithalatta KDV matrahına dahil edilmesi gereken ÖTV’nin hesaplanmamasının doğrudan vergi ziyaı olduğu unutulmamalıdır. Peki ithal edilen araçların hangi amaçla getirildiği sorgulanıyor mu? Aslında kayıt ve tescile tabi taşıtları ithal edenlerin, ilgili ticaret sicili müdürlüğünden aldığı “Sicil Tasdiknamesi” ile vergi dairesi müdürlüğünden aldığı “Kayıt ve Tescile Tabi Taşıtların İthalatında ÖTV Aranmaksızın İşlem Tesisi İçin Motorlu Araç Ticareti ile İştigal Edildiğine Dair Belge”yi** gümrük idaresine ibraz etmesi, araçları satmak amacıyla ithal ettiğine dair beyandır. Bu beyan üzerine ithalatta ÖTV hesaplamayan gümrük idaresinin, beyanın doğruluğunu takip etmek görevidir.

Motorlu araç ticareti yapanların yurt içinden satın aldıkları araçlar için idarece şu ana kadar böyle bir beyan öngörülmemiştir. Kullanmak, kiraya vermek, personeline tahsis etmek, bunların hiçbiri olmasa bile ikinci el araç olarak satmak için kayıt ve tescil ettirmek üzere satın alınan araçlarda vergiyi doğuran olay gerçekleştiğinden, motorlu araç ticareti yapanlara bu amaçla araç satan ithalatçı, fabrika, distribütör, ana bayi veya başbayiler ÖTV mükellefi olarak 2A No.lu ÖTV Beyannamesi düzenleyip kendi vergi dairelerine vererek ÖTV ödemek durumundadır. Kullanılmak üzere yurt içinden alımda verginin mükellefi olan satıcının değil de alıcının vergi beyanı ve ödemesi, satıcı açısından vergi ziyaı, alıcı açısından usulsüzlüktür. Unutulmamalıdır ki, matrah farkı olmasa dahi verginin zamanında ödenmemesi vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi uygulanmasını gerektiren bir eylemdir.

SATMAK ÜZERE ALINAN ARAÇLARIN KULLANILMASINDA ÖTV

ÖTV Kanununun daha önce değinilen 2/1-a maddesinde, Türkiye’de kayıt ve tescil edilmemiş olan araçların kullanılmak üzere ithali veya motorlu araç ticareti yapanlardan ediniminin yanı sıra motorlu araç ticareti yapanlar tarafından kullanılması, taşıtlar hesabına alınması ya da adına kayıt ve tescil ettirilmesi de ilk iktisap olarak tanımlanmıştır. Peki neden? Kanun koyucu motorlu araç ticareti yapanlara: ister ithalatta, istersen ithalattan sonra, ister alımda istersen aldıktan sonra vergi ödeyebilirsin mi demiştir?

Tabii ki hayır.

Motorlu araç ticareti yapanlar tarafından satmak üzere ithal edilmiş veya satmak üzere
fabrikadan, distribütörden, ana bayiden satın alınmış olan araçların bir kısmının daha sonra
kullanılması, aktife alınması veya kayıt ve tescil ettirilmesi ihtiyacı doğabilecektir. Eğer maddeye bu ikinci hüküm eklenmeseydi, ithalatta veya alımda vergiyi doğuran olay meydana geldiğinden, her halükârda verginin geç tahakkuk ettirilmesi söz konusu olacak ve ithalatta veya alımda ödenmesi gereken ÖTV ve ÖTV’nin KDV’si için ceza ve faiz uygulanması gerekecekti. İşte bu durumun önlenmesi amacıyla ÖTV Kanununun 2/1-a maddesine, motorlu araç ticareti yapanların satmak üzere ithal ettiği veya satın aldığı araçları kullanması, taşıtlar hesabına alması ya da adına kayıt ve tescil ettirilmesi de ilk iktisap olarak tanımlanmış, böylece daha önce doğmayan verginin bu işlemlerin yapıldığı tarihte alınması öngörülmüştür. Aracın satmak üzere ithal edilmiş veya satın alınmış olması, kullanım, taşıtlar hesabına alma veya kayıt ve tescil ettirme tarihinde ilk iktisabın doğmasına ve aracı elinde bulunduranın ÖTV beyan edip ödemesine engel teşkil etmemektedir. Buna göre aracı kullanan, aktife alan veya kayıt ve tescil
ettiren motorlu araç ticareti yapanların, ÖTV Kanununun 12/1. maddesi uyarınca ithalattaki KDV matrahı ya da aracın imalatçısının satış bedeli ile aracın alış bedelinden düşük olmamak üzere, emsal bedel üzerinden hesaplayacağı ÖTV’yi, aracı kullandığı, aktife aldığı veya kayıt ve tescil ettirdiği gün beyan edip ödeyecektir.

Ancak daha önce de belirtildiği gibi aracın satmak üzere ithal edildikten veya satın alındıktan sonra kullanılmaya, aktife alınmaya veya kayıt ve tescil ettirmeye karar verildiğinin tespiti önemlidir. Vergi ertelemesine müsait olan bu muvazaalı durumun tespiti ve ispatının idarenin uhdesinde olacağı tabiidir. Bunun için, daha önce de belirtildiği gibi yurt dışındaki ihracatçı veya yurt içindeki fabrika ya da distribütör ile yapılan sözleşme hükümleri, ithalat veya alım tarihinden önce araçların kiralamasıyla ilgili herhangi bir izin veya belge alınmamış, kiracılarla sözleşme yapılmamış veya iletişim kurulmamış olduğunun tespiti, mal hesabında bulunan araçların kullanılması, taşıtlar hesabına alınması, ikinci ele düşürülmek üzere kayıt ve tescil ettirilmesine yönelik yönetim kurulu kararı alındığının belirlenmesi gibi doneler kullanılabilecektir.

SATMAK ÜZERE ALINAN ARAÇLARIN KULLANILMASINDA KDV

Satmak üzere ithal edilen veya satın alınan araçların kullanılmaya başlanması, aktife alınması veya kayıt ve tescil ettirilmesi halinde KDV de hesaplandığı duyumları almaktayız. Daha önce de belirtildiği gibi KDV’yi doğuran olay, malların teslimi veya hizmetlerin ifasıdır. KDV 2/1. maddesinde, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının alıcıya devri olarak tanımlanan
teslim işlemi gerçekleşmedikçe KDV doğmamaktadır. Dolayısıyla satmak üzere ithal edilen veya satın alınan bir aracın, ithalatçı veya alıcı tarafından kullanılmaya başlanması, aktife alınması ya da kayıt ve tescil ettirilmesinin kanunda tanımlanan teslim olarak değerlendirilmesi söz konusu olmadığından, bu şekilde işlem yapılıp ÖTV beyan edilen araçlar için KDV hesaplanmasının yasal bir dayanağı bulunmamaktadır.

Bu işlemde KDV de uygulanmasının nedeninin, Gelir İdaresi Başkanlığının verdiği bir özelge
olduğu düşünülmektedir. Bu özelgede, deneme sürüşünde kullanılmak üzere aktifleştirilen araçlar için hesaplanan ÖTV tutarı üzerinden KDV Kanununun 24/b maddesi kapsamında KDV hesaplanması gerektiği belirtilmektedir. Yani özelgede, KDV alınmasının yasal dayanağı olarak KDV Kanununun 24/b maddesi gösterilmektedir. Sözü edilen madde; ambalaj giderleri, sigorta, komisyon ve benzeri gider karşılıkları ile vergi, resim, harç, pay, fon karşılığı gibi unsurların KDV matrahına dahil olacağına ilişkindir. Ancak verginin konusu oluşmadan, matraha dahil unsurların yer aldığı madde gerekçe gösterilerek ÖTV üzerinden KDV hesaplanması, KDV Kanununun hiçbir maddesi ile izah edilemez. Satmak üzere ÖTV ödenmeksizin ithal edildikten veya satın alındıktan sonra kullanılan, aktife alınan veya kayıt ve tescil edilen araçlarda ilk iktisap gerçekleştiği için ÖTV beyan edilmesi göz önüne alınarak kıyas yoluyla KDV de hesaplanmasını öngörmek, verginin temel ilkeleri ile bağdaşmayan bir uygulamadır.

Tahminimiz odur ki, ithalat veya satın alma amacını tespit edemeyen idare, kullanma, aktife alma veya kayıt ve tescil ettirmede hesaplanan ÖTV üzerinden KDV alarak, her ihtimale karşı KDV farkını bu yolla tahsil etme amacı gütmüştür. Ancak bu uygulama, ithalatta veya yurt içinden satın almada KDV matrahına dahil edilmeyen ÖTV tutarı dolayısıyla ortaya çıkan vergi farklarının, ek tahakkukların, cezaların, gecikme faizi ve zamların ilgili yasal düzenlemeler kapsamında telafi edilip edilmediği sorusunu gündeme getirmektedir. Örneğin ithalatta hesaplanmadığı için KDV matrahına dahil edilemeyen ÖTV tutarına isabet eden KDV’nin, araçların kullanılmaya başlandığı dönemde vergi dairesine beyan edilmesine gümrük mevzuatı cevaz veriyor mudur? Fabrikadan, distribütörden, ana bayiden satın alınma sırasında KDV matrahına dahil edilmeyen ÖTV tutarına isabet eden KDV’nin, satıcının beyanı düzeltilmeden, vergi ziyaı veya usulsüzlük cezaları, gecikme faizi veya zammı uygulanmaksızın alıcı tarafından beyan edilip ödenmesi KDV ve VUK mevzuatlarına uygun mudur?

Bu sorgulamalar yapılmaksızın ÖTV üzerinden KDV ödenmesi, mükelleflerin de işine geliyor
olmalı. Yani alan razı, satan razı durumu. Biz, yasal dayanağı olmayan bu görüşün özelge tayin edilen mükellef dışındakileri bağlamayacağı düşüncesindeyiz.

SONUÇ

Kayıt ve tescile tabi olan taşıt araçlarının vergilendirilmesinde, motorlu araç ticareti yapanların bu araçları satmak mı? yoksa kullanmak mı? amacıyla satın aldığı, ÖTV’nin doğup doğmaması açısından çok önemlidir. Satmak amaçlı ithalatta bu durum, ithalatçı tarafından gümrük idaresine ÖTV uygulanmaması amacıyla belge verilmek suretiyle beyan edilmektedir. Ancak yurt içinden alınan araçlar için böyle bir sorgulama veya beyan yapılmamaktadır. Motorlu araç ticareti yapanların kendilerine bir fatura kesmek suretiyle, herhangi bir ceza veya faiz uygulanmaksızın ÖTV beyan etmelerinin gümrük ve gelir idaresince sorgulanmayışının, bu uygulamanın yaygınlaşmasına neden olduğu düşünülmektedir. Gelir idaresi, yasal bir dayanağı olmamasına rağmen bu beyanda ÖTV üzerinden KDV hesaplatmak suretiyle işin kolayına kaçmaktadır. Tabii mükelleflerin de canına minnet.

(1) Kemal Oktar, Özel Tüketim Vergisi Yorum ve Açıklamaları, PwC Business School, İstanbul 2013. Sayfa 342.

(2) ÖTV (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği.

* Bu makale, Vergi Müfettişleri Derneğinin Piyasa Raporu internet sitesinde 11 Ağustos 2026 tarihinde yayımlanmıştır.