Maliye Bakanlığı KDV Kanununun 9. maddesindeki yetkiye dayanarak, belirlediği sektörlerde hesaplanan KDV’nin alıcılar tarafından satıcıya değil, doğrudan kendi vergi dairelerine sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenmesini öngörmektedir. Hesaplanan verginin tamamının alıcılar tarafından ödenmesi “tam tevkifat”, Maliye Bakanlığınca belirlenen kısmının ödenmesi ise “kısmi tevkifat” olarak tanımlanmaktadır.
TAM TEVKİFAT
KDV Genel uygulama Tebliğine göre tam tevkifat kapsamına giren işlemler şunlardır:
– İkametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayanların Türkiye’de yaptığı veya Türkiye’de faydalanılan hizmetleri (hizmet ithali),
– Gelir Vergisi Kanununun 18. maddesine göre serbest meslek faaliyeti kapsamına girenlerin, aynı Kanunun 94. maddesinde belirtilen kişi ve kuruluşlara yaptığı teslim ve hizmetler,
– KDV mükelleflerinin, banka ve sigorta şirketlerinin, 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu kapsamına giren kurumların; amatör spor kulüplerine, bunların oyuncularının formalarına, KDV mükellefiyeti olmayan şahıslara veya kuruluşlara ait bina, arsa, arazi gibi yerlere, duvarlara yazılmak, pano olarak yerleştirilmek, dergi, kitap gibi yazılı eserlerde yayınlanmak üzere reklam vermesi, Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinde belirtilen mal ve hakları kiralaması.
Yukarıda belirtilen teslim ve hizmetlerden doğan KDV’nin tamamı, alıcılar tarafından sorumlu sıfatıyla verilen 2 No.lu KDV beyannamesi ile beyan edilerek ödenmektedir.
KISMİ TEVKİFAT
KDV Genel Uygulama Tebliğinde belirlenen alıcıların, kısmi tevkifat zorunluluğu getirilen mal ve hizmet alımlarında hesaplanan KDV’nin belirlenen oranındaki kısmı satıcılara ödenmemekte, alıcılar tarafından 2 No.lu KDV beyannamesi ile sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenmektedir.
Kısmi tevkifat kapsamına girenler
Tebliğe göre tevkifat uygulayacak olanlar iki gruba ayrılmaktadır. Birinci grupta tüm KDV mükellefleri (sadece sorumlu sıfatıyla beyanda bulunanlar hariç) yer almaktadır. Bunlar yapım işleri ile bu işlerle birlikte ifa edilen mühendislik-mimarlık ve etüt-proje hizmetleri, baskı ve basım hizmetleri, yemek servisi ve organizasyonu, makine, teçhizat, demirbaş ve taşıtlara ait tadil, bakım ve onarım hizmetleri dışında kısmi tevkifat kapsamına giren işlemlerde tevkifat uygulamak zorundadır.
İkinci grupta aşağıda sayılan “belirlenmiş alıcılar” yer almaktadır:
1. 5018 sayılı Kanuna ekli cetvellerde yer alan idare, kurum ve kuruluşlar, il özel idareleri ve bunların teşkil ettikleri birlikler, belediyelerin teşkil ettikleri birlikler ile köylere hizmet götürme birlikleri,
2. Yukarıda sayılanlar dışındaki, kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları,
3. Döner sermayeli kuruluşlar,
4. Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları,
5. Kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları,
6. Bankalar,
7. Büyükşehir belediyelerinin su ve kanalizasyon idareleri,
8. Kamu iktisadi teşebbüsleri (Kamu İktisadi Kuruluşları, İktisadi Devlet Teşekkülleri),
9. Özelleştirme kapsamındaki kuruluşlar,
10. Türkiye Varlık Fonu ile alt fonlara devredilen kuruluşlar,
11. Organize sanayi bölgeleri ile menkul kıymetler, vadeli işlemler borsaları dahil bütün borsalar,
12. Yarıdan fazla hissesi doğrudan yukarıda sayılan idare, kurum ve kuruluşlara ait olan (tek başına ya da birlikte) kurum, kuruluş ve işletmeler,
13. Payları Borsa İstanbul (BİST) A.Ş.’nde işlem gören şirketler,
– Kalkınma ve yatırım ajansları.
“Belirlenmiş alıcılar” hanutçuluk (turistik mağazalara verilen müşteri bulma / götürme hizmetleri) hariç olmak üzere kısmi tevkifat kapsamına giren tüm teslim ve hizmetlerde tevkifat uygulamak zorundadır.
Kısmi tevkifat kapsamına giren teslim ve hizmetler
– İnşaat (yapım) işleri ve bu işlerle birlikte ifa edilen mühendislik-mimarlık ve etüt-proje hizmetleri (3/10)
– Etüt, plan-proje, danışmanlık, denetim ve benzeri hizmetler (9/10)
– Makine, teçhizat, demirbaş ve taşıtlara ait tadil, bakım ve onarım hizmetleri (5/10)
– Yemek servis ve organizasyon hizmetleri (5/10)
– İşgücü temin hizmetleri (9/10)
– Yapı denetim hizmetleri (9/10)
– Fason tekstil, konfeksiyon, çanta, ayakkabı dikim ve bu işlere aracılık hizmetleri (5/10)
– Turistik mağazalara müşteri bulma / götürme (hanutçuluk) hizmetleri (9/10)
– Spor kulüplerinin yayın, reklâm ve isim hakkı gelirlerine konu işlemleri (9/10)
– Temizlik, çevre ve bahçe bakım hizmetleri (7/10)
– Servis taşımacılığı hizmeti (5/10)
– Baskı ve basım hizmetleri (5/10)
– 5018 sayılı Kanun kapsamındaki kurum ve kuruşlara yapılan diğer tüm hizmetler (5/10)
– Külçe metal teslimi (7/10)
– Bakır, çinko, alüminyum ve kurşun ürünlerinin teslimi (7/10)
– İstisnadan vazgeçenlerin metal, plastik, lastik, kauçuk, kâğıt, cam hurda ve atıkları teslimi (7/10)
– Metal, plastik, lastik, kauçuk, kâğıt, cam hurda ve atıklarından, konfeksiyon kırpıntılarından elde edilen hammadde teslimi (9/10)
– Pamuk, tiftik, yün ve yapağı ile ham post ve deri teslimleri (9/10)
– Ağaç ve orman ürünleri teslimi (5/10)
Kısmi tevkifat uygulaması
Kısmi tevkifat uygulaması isteğe bağlı değil zorunludur. Bu nedenle tevkifata tabi olan işlem için satıcı faturasında tevkifat göstermemiş olsa dahi alıcının, hesaplanan KDV’nin belirlenen oranındaki kısmını kendi vergi dairesine sorumlu sıfatıyla beyan edip ödemesi gerekmektedir. aksi halde satıcıya sadece usulsüzlük cezası kesilirken, alıcıya vergi ziyaı cezalı tarhiyat yapılmaktadır.
Tevkifata tabi işlemin bedeli KDV dahil 1.000 TL’yi aşmıyorsa tevkifat uygulanmamakta, aşıyorsa hesaplanan KDV’nin tamamı üzerinden tevkifat yapılmaktadır. KDV tevkifatından kaçınmak amacıyla bedelin bölünerek fatura edilmesi kabul edilmemekte, aynı işleme ait bedellerin toplamı dikkate alınarak bu sınırın aşılıp aşılmadığına bakılmaktadır.
Fazla veya yersiz tevkifat yapılması halinde, tevkifatı yapan alıcı, fazla veya yersiz tevkifat tutarını satıcıya iade eder, iade ettiği kısım vergi dairesi tarafından alıcıya iade edilir. Kısmi tevkifata tabi işlemde satıcının verginin tamamını beyan etmiş olması halinde, fazla veya yersiz beyan edip ödediği KDV satıcıya iade edilir. (Alıcı her halükarda beyan ettiği kısmı ödemelidir)
Kısmi tevkifata tabi teslim ve hizmette bulunan satıcıların yüklendiği KDV’yi indirim konusu yapamaması halinde, indirilemeyen KDV aylık bazda nakden veya mahsuben iade edilebilmektedir.
Öte yandan “belirlenmiş alıcı” kapsamındakilerin satışlarında veya yaptığı hizmetlerde (profesyonel spor kulüpleri hariç) tevkifat uygulanmamaktadır. Ayrıca Vergi Usul Kanunu kapsamında mücbir sebep ilan edilen hallerde, mücbir sebebin başladığı tarih ile sona erdiği tarih arasında mücbir sebepten yararlanan mükellefler kısmi tevkifat uygulanmayacaktır.
KISMİ TEVKİFAT UYGULAMASINDA YENİLİKLER
Makalemizin konusu olan kısmi tevkifat uygulamasına ilişkin olarak Gelir İdaresi Başkanlığınca 2020 yılında uygulamaya konulan yenilikler aşağıdadır.
1- Kamu-özel iş birliği modeli ile yaptırılan sağlık tesislerindeki hizmetler
Yukarıdaki bölümde, inşaat (yapım) işleri, işgücü temini, yemek servisi, temizlik, çevre ve bahçe bakım hizmetleri ile makine, teçhizat, demirbaş ve taşıtlara ait tadil, bakım ve onarım hizmetlerinin tevkifat kapsamına girdiği belirtilmişti.
6428 sayılı Sağlık Bakanlığınca Kamu Özel İş Birliği Modeli ile Tesis Yaptırılması, Yenilenmesi ve Hizmet Alınması ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun kapsamında yaptırılan sağlık tesislerinde de bu tür hizmetler, hizmet alım sözleşmeleri kapsamında taşeronlara ve alt taşeronlara yaptırılabilmektedir. Bu hizmetlerin alıcısı olan hastanelerin bağlı olduğu Sağlık Bakanlığı 5018 sayılı Kanun kapsamında her türlü hizmet alımında tevkifat uygulamak zorunda olan kamu kurumudur. Yüklenici ve alt yüklenicilerden bazıları da “belirlenmiş alıcı” kapsamında tevkifat yapması gereken grupta yer almaktadır.
Bu durumda kamu-özel iş birliği modeli ile yaptırılan sağlık tesislerinde verilen hizmetlerde KDV tevkifatı uygulaması konusunda geçmişte çelişkiler yaşanmış, farklı uygulamalar söz konusu olmuştu.
Gelir İdaresi Başkanlığı 30 Seri No.lu Tebliğ ile KDV Genel Uygulama Tebliğine eklediği bölümle bu konuyla ilgili yeni bir düzenleme getirmiştir. 1 Mart 2020 tarihinde yürürlüğe giren bu uygulamaya göre, kamu-özel işbirliği modelinde işletilen hastanelerde sunulan hizmetleri bilfiil ifa etmeyen alt yükleniciler tarafından yüklenici firmalara düzenlenecek faturalarda (yapım işleri hariç) tevkifat uygulanmayacaktır. Ancak, yüklenici firma tarafından alt yükleniciler aracılığıyla temin edilen ve Sağlık Bakanlığına sunulan hizmetlere ilişkin olarak Sağlık Bakanlığı tarafından; yapım işlerinde (3/10) oranında, diğer tüm hizmetlerde ise (5/10) oranında KDV tevkifatı yapılacaktır. Söz konusu hizmetlerin, alt yüklenicilerden temin edilmeksizin doğrudan yüklenici firma tarafından Sağlık Bakanlığına sunulması halinde ise, aşağıdaki tabloda bu hizmetlere karşılık gelen işlem türleri dikkate alınarak (işlem türü sütununda işlem türü belirlenmeyenler için 5/10 oranında) tevkifat uygulanacaktır.
2- Tevkifat oranı değişikliği
KDV Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair 31 Seri No.lu Tebliğ ile aşağıdaki teslimlerde 5/10 olan tevkifat oranı 1/4/2020 tarihinden itibaren 7/10’a yükseltilmiştir:
– Hurda metallerden elde edilen külçe teslmleri,
– Hurda metallerden elde edilenler dışındaki bakır, çinko, alüminyum ve kurşun külçeleri, slab, billet (biyet), kütük ve ingot teslimleri,
– Bakır ve alaşımlarından, çinko ve alaşımlarından, alüminyum ve alaşımlarından, kurşun ve alaşımlarından imal edilen anot, katot, granül, filmaşin, profil, levha, tabaka, rulo, şerit, panel, sac, boru, pirinç çubuk, lama, her türlü tel ve benzerleri, çinko oksit ile kurşun ve alaşımlarından mamul, tuğla, mühür, yaprak, plaka, folyo, pul, saçma, ızgara, toz, kurşun oksit, kurşun monoksit, kırmızı oksit ve benzerlerinin teslimi,
– KDV Kanununun 17/4-g maddesi uyarınca KDV’den istisna edilmiş olmakla birlikte, satıcının istisnadan vazgeçerek tesliminde vergi uygulamaya başladığı her türlü metal, plastik, lastik, kauçuk, kâğıt ve cam hurdası, bunların hurda halindeki karışımları, metal, plastik, lastik, kauçuk, kâğıt ve cam atıkları teslimi.
Buna göre tüm KDV mükellefleri ile KDV mükellefiyeti olmamakla birlikte “belirlenmiş alıcı” kapsamına giren kurum ve kuruluşlar 1 Nisan 2020 tarihinden itibaren yukarıdaki malları alımında satıcı tarafından hesaplanan % 18 oranındaki KDV’nin 3/10’unu satıcıya ödeyecek, 7/10’unu ise 2 no.lu KDV beyannamesi ile kendi vergi dairelerine sorumlu sıfatıyla beyan edip ödeyecektir.
3- Mücbir sebep halinde tevkifat uygulanmaması
KDV Genel Uygulama Tebliği’nin (I-C/2.1.3.1) bölümünde, Vergi Usul Kanununa göre mücbir sebebin başladığı tarihten sona erdiği tarihe kadar geçen sürede, mücbir sebepten yararlanan mükelleflerin vergi ödevlerinin ertelendiği, bu kapsamda beyanname verme yükümlülükleri ileri tarihe ertelenen mükelleflerin mücbir sebep halinde bulunduğu süre içerisinde kısmi tevkifat kapsamındaki alımlarında tevkifat uygulanmayacağı açıklamıştır.
518 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile (COVID-19) salgınından etkilenen bazı mükelleflerin mücbir sebep hükümlerinden faydalandırılmasına karar verilmiştir. Tebliğe göre mücbir sebepten yararlanacak mükellefler şunlardır
a) 1/4/2020 ila 30/6/2020 tarihleri arasında mücbir sebep halinde olduğu kabul edilen mükellefler:
– Ticari, zirai ve mesleki kazanç yönünden gelir vergisi mükellefiyeti bulunanlar,
– Koronavirüs salgınından doğrudan etkilenen ve ana faaliyet alanı itibarıyla; alışveriş merkezleri dahil perakende, sağlık hizmetleri, mobilya imalatı, demir çelik ve metal sanayii, madencilik ve taş ocakçılığı, bina inşaat hizmetleri, endüstriyel mutfak imalatı, otomotiv imalatı ve ticareti ile otomotiv sanayii için parça ve aksesuar imalatı, araç kiralama, depolama faaliyetleri dahil lojistik ve ulaşım, sinema ve tiyatro gibi sanatsal hizmetler, matbaacılık dahil kitap, gazete, dergi ve benzeri basılı ürünlerin yayımcılık faaliyetleri, tur operatörleri ve seyahat acenteleri dahil konaklama faaliyetleri, lokanta, kıraathane dahil yiyecek ve içecek hizmetleri, tekstil ve konfeksiyon imalatı ve ticareti ile halkla ilişkiler dahil etkinlik ve organizasyon hizmetleri sektörlerinde faaliyette bulunanlar,
– Ana faaliyet alanı itibarıyla İçişleri Bakanlığınca alınan tedbirler kapsamında geçici süreliğine faaliyetlerine ara verilmesine karar verilen işyerlerinin bulunduğu sektörlerde faaliyette bulunanlar.
b) Sokağa çıkma yasağı nedeniyle mücbir sebep halinde olduğu kabul edilen mükellefler:
– İçişleri Bakanlığınca alınan tedbirler uyarınca 65 yaş ve üstünde olması veya kronik rahatsızlığı bulunması nedeniyle sokağa çıkma yasağı kapsamına giren mükellef ve meslek mensupları,
– 24/3/2020 tarihi itibarıyla geçerli olan “Aracılık ve Sorumluluk Sözleşmesi” uyarınca beyanname/bildirimleri bu meslek mensuplarınca verilenler,
22/3/2020 ilâ sokağa çıkma yasağının sona ereceği tarih arasında mücbir sebep halinde olduğu kabul edilecektir.
Bu durumda, 518 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ile mücbir sebep hükümlerinden faydalandırılmasına karar verilen mükelleflerin mal ve hizmet alımları kısmi tevkifat kapsamına girse dahi tevkifat uygulanmayacaktır. Bu tarihler arasında bu şekilde mücbir sebep hükümlerinden faydalanan mükelleflere yapılacak teslim ve hizmetlere ilişkin düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda KDV tevkifatı gösterilmeyecek, alıcılar tarafından da KDV tevkifatı kapsamında beyanda bulunulmayacaktır. Mücbir sebep halinden yararlanan mükellefe tevkifatlı fatura kesen veya faturada tevkifat göstermediği halde alıcının tevkifat uyguladığı işlemlerde satıcılar, işlem bedeli üzerinden hesaplanan KDV’nin tamamının kendileri tarafından beyan edilip ödenmesinden sorumludur. Aksi halde, eksik beyan ettikleri tutar için satıcılara cezalı tarhiyat uygulanacaktır.
Öte yandan mücbir sebep halinden yararlanan mükelleflerin yaptığı tevkifat kapsamına giren teslim ve hizmetlerinde ise genel hükümlere göre tevkifat uygulanacak olup, satıcıların mücbir sebep halinden yararlanması tevkifat uygulanmasını engellemeyecektir.
Bir hususu hatırlatmakta yarar görüyoruz. Mücbir sebep hükümlerinden yararlanılması, tam tevkifata tabi işlemler bakımından tevkifat uygulanmasını engellememektedir. Bu nedenle makalemizin başında sayılan tam tevkifat kapsamına giren mal ve hizmetlerin alıcıları mücbir sebep haline girseler dahi, söz konusu alımlarında tam tevkifat uygulamak zorundadır. Örneğin mücbir sebep hükümlerinden yararlanan mükelleflerin yurt dışından aldığı hizmetler için yurt dışına yaptığı ödemelerde 2 No.lu KDV beyannamesi ile sorumlu sıfatıyla vergi beyan edip ödeyeceklerdir.
*Bu makale İzmir SMMM Odasının “İzmir Dayanışma” Dergisinin Mayıs 2020 sayısında yayınlanmıştır.