KDV’DE ÖZEL MATRAH ŞEKLİ UYGULAMALARI

KDV Kanununun 20. maddesine matrah, teslim veya hizmet işleminin karşılığını teşkil eden bedel olarak tanımlanmıştır. Bedel deyimi, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade etmektedir.

Bu tanıma göre satıcının, teslim veya hizmet işlemi karşılığı olmak üzere alıcıdan, teslim veya hizmetten önce veya sonra aldığı, borçlandırdığı nakit veya ayın şeklindeki ödemeler KDV’nin matrahını oluşturmaktadır. Yani sadece teslim veya hizmetin yapıldığı anda değil, daha önce veya sonra alıcıdan alınan tutarlar da KDV’nin matrahına dahildir. Bu nedenle vadeli işlemlerde bedelin döviz, altın, değerli taş, bitcoin, ham petrol fiyatı gibi paradan başka değerler olarak tespit edilmesi halinde, bunların ödemenin yapıldığı tarihteki değeri üzerinden de KDV hesaplanması gerekmektedir.[1]

 Öte yandan kanun koyucu, bazı işlemlerde genel matrah tanımına göre değil, özel matrah şekline göre vergi alınmasını öngörmüştür. Bu kapsamda özel matrah şekline göre vergilendirilmesi öngörülen işlemler Kanunun 23. maddesinde sayılmıştır. Ayrıca söz konusu maddede, işin mahiyetini göz önünde tutarak Maliye Bakanlığına özel matrah şekilleri tespit etme konusunda yetki verilmiştir. Bu yetkiye istinaden Maliye Bakanlığınca yayımlanan tebliğlerde, genel matrah tanımı dışında özel matrah şekline göre vergilendirilmesi öngörülen işlemler belirlenmektedir.

Gerek Kanunun 23. maddesiyle hüküm altına alınan, gerekse Maliye Bakanlığınca öngörülen özel matrah şekli belirlenen her işlem, vergilendirme yönünden farklı özellikler göstermektedir. Bu çalışmada, özel matrah şekline göre vergilendirilen işlemleri; “KDV’nin genel hükümlere göre beyan edildiği” ve “KDV’nin perakendecilere satış yapanlar tarafından beyan edildiği” işlemler başlığı altında iki bölümde ele almak istiyoruz.

A) KDV’NİN GENEL HÜKÜMLERE GÖRE BEYAN EDİLDİĞİ ÖZEL MATRAH ŞEKLİNE TABİ İŞLEMLER

Bu bölümde ele aldığımız işlemlerden doğan KDV, teslim veya hizmeti yapan mükellef tarafından verilen KDV beyannamesinde matrah beyan edilmek suretiyle vergilendirilmektedir.

1. Konser, Maç, Yarışma ve Benzeri Gösteriler

KDV Kanununun 1. maddesinin 1. fıkrası ile ticari, sınai, zırai ve serbest meslek faaliyeti kapsamındaki teslim ve hizmetler verginin konusuna alınmıştır. Ayrıca bu kapsamda olmasa dahi profesyonel sanatçıların yer aldığı gösteriler ve konserler ile profesyonel sporcuların katıldığı sportif faaliyetler, maçlar, yarışlar ve yarışmalar tertiplenmesi ve gösterilmesi de maddenin 3/c bendi ile KDV’nin konusuna dâhil edilmiştir.

Buna göre, organizatör firmalar tarafından ticari faaliyet veya serbest meslek faaliyeti kapsamında düzenlenen konser, maç, yarışma gibi gösteriler dışında, kamu kuruluşları, dernek, vakıf gibi kuruluşlar tarafından düzenlenen ve ticari faaliyet kapsamına girmeyen gösterilerde KDV, bunların icra edildiği mahallere giriş karşılığında alınan bedel üzerinden hesaplanacaktır. Bu durumda söz konusu gösterilere giriş bileti bedellerinin KDV dâhil edilerek tespit edilmesi ve vergi dahil bedel üzerinden hesaplanan KDV’nin iç yüzde ile [vergili bedel x vergi oranı / (100 + vergi oranı)] hesaplanıp, gösteriyi düzenleyen kişi veya kuruluş tarafından beyan edilmesi gerekmektedir.

Örneğin bir festival komitesinin, festival kapsamında profesyonel sanatçıların katıldığı bir konser de düzenlemesi ve biletlerini KDV dahil 50 liradan satması halinde, satılan her bir bilet için [50 x 18 / (100 + 18)] 7,63 lira KDV hesaplanacaktır. Bu işlemde özel matrah tutarı (50 – 7,63) 42,37 lira olacaktır.

Bu işlemle ilgili olarak e-fatura düzenlenmesi halinde, fatura tipi olarak “Özel Matrah” seçilerek “Özel Matrah Bilgileri” bölümündeki özel matrah nedeni olarak 803 kod numaralı “Profesyonel sanatçıların yer aldığı gösteriler, konserler, katıldığı sportif faaliyetler, maçlar, yarışlar ve yarışmalar” seçeneğini işaretleyeceklerdir. Bu bölümdeki özel matrah kutusuna vergi hariç tutar (yukarıdaki örnekte 42,37), yüzde olarak da 18 yazılmak suretiyle 7,63 lira KDV gösterilecektir. E-faturanın “Mal/Hizmet Bilgileri” bölümünde ise birim fiyat 50, KDV oranı 0, KDV tutarı 0 olarak gösterilecektir. Toplamlar bölümünde bu işlem tutarı KDV dahil olmak üzere 50 lira olarak gösterilecektir. Düzenlenecek 1 no.lu KDV beyannamesinde de tevkifat uygulanmayan işlemler bölümünde matrah olarak 42,37 lira, KDV oranı olarak 18 seçilmek suretiyle vergi beyanı yapılacaktır. Bu mükellefin “Sonuç Hesapları” bölümündeki özel matrah şekline tabi işlemlerde matraha dahil olmayan bedel satırına herhangi bir tutar yazması söz konusu değildir.

Öte yandan, gösterinin düzenlendiği mahalde ayrıca teslim veya hizmetler de yapılması halinde, KDV Kanununun 23. maddesinin (c) bendine göre giriş bedelleri dışında bu teslim ve hizmet bedelleri de KDV matrahına dahil edilecektir.

Burada en önemli özellik, ticari, sınai, zırai veya serbest meslek faaliyeti kapsamında olmayan bu işlemle ilgili olarak beyan edilecek KDV’den, herhangi bir indirim yapılamayacağıdır. Yani Kanunun 1/3-c bendi kapsamındaki işlem dolayısıyla özel matrah şekline göre hesaplanan KDV, herhangi bir indirim yapılmadan olduğu gibi beyan edilip ödenecektir. Bu işlemde KDV indiriminden yararlanılmak istenirse, ticari faaliyet veya serbest meslek kazancı kapsamında sürekli mükellefiyet tesis ettirmek suretiyle KDV indiriminden yararlanma hakkı edinilebileceği tabiidir.

2. Müzayede Mahallerinde ve Gümrük Depolarında Yapılan Satışlar

Müzayede suretiyle satış, birden fazla katılımcıya açık olarak yapılan ve bedelin katılımcıların teklifleri üzerine ortaya çıkan satış olarak tanımlanmaktadır.

Önceki bölümde belirttiğimiz gibi, ticari, sınai, zırai ve serbest meslek faaliyeti kapsamındaki teslim ve hizmetler KDV Kanununun 1. maddesinin 1. fıkrası kapsamında KDV’ye tabidir. Bu kapsamda olmamakla birlikte müzayede mahallerinde veya gümrük depolarında yapılan satışlar ise Kanunun 1/3-d maddesi ile verginin konusuna alınmıştır.

Bu husus, iki farklı madde ile vergiye tabi tutulan işlemlerde vergi beyanının da farklı olacağına işaret etmektedir. Nitekim ticari faaliyet veya serbest meslek faaliyeti kapsamındaki işlemlerde satış şeklinin müzayede olması, yani satış bedelinin alıcıların teklifi ile oluşması, satış işleminin ticari veya serbest meslek faaliyeti çerçevesinde vergilenmesinde herhangi bir değişiklik yaratmayacaktır. Örneğin galericilerin açık artırma suretiyle araç satışı veya internetten açık artırma ile yapılan satışlarda hesaplanan KDV, satışı yapan KDV mükellefi tarafından genel hükümlere göre beyan edilip ödenmelidir. Satışı yapılan malın özel mülkiyete konu olması halinde, satış bedeli üzerinden KDV hesaplanmaması gerektiği düşünülmektedir. Çünkü teslim konusu mal ticari, sınai, zırai veya serbest meslek faaliyeti kapsamındaki bir mal değilse, örneğin özel bir kişiye ait ise veya değer artışı kazancına konu olan bir sanat eseri ise KDV’nin konusuna girmeyecektir. Satışın yapıldığı galerinin veya internet sitesinin müzayede mahalli olarak da değerlendirilemeyeceği tabiidir. Bu durumda sadece satışı organize edenlerin satıcıdan veya alıcıdan ya da her ikisinden aldığı komisyonların vergilendirilmesi söz konusu olacak, organizasyon dolayısıyla yüklenilen KDV indirim konusu yapılabilecektir.

Ticari, sınai, zırai ve serbest meslek faaliyeti kapsamında olmayıp, vergi dairesi, icra dairesi, mahkeme satış memurluğu, gümrük deposu, belediye mezat salonu gibi yerlerde yapılan satışlarda ise KDV Kanununun 23/d maddesi uyarınca kesin satış bedeli üzerinden hesaplanan KDV, satışı düzenleyen kamu kurum veya kuruluşu tarafından beyan edilip ödenecektir.

Bu şekilde vergi daireleri, icra daireleri, mahkeme satış memurlukları gibi kamu kurum ve kuruluşlarınca yapılan müzayede yoluyla satışlar, satılan malın özel veya kamu malı olup olmamasına, mükelleflere veya mükellef olmayanlara ait olmasına bakılmaksızın vergiye tabi tutulmuştur. Kanunun 23/d maddesine göre, gümrük depolarında veya müzayede mahallerinde yapılan satışlarda KDV’nin matrahı, muhammen bedel, en yüksek, en düşük bedel ya da ortalama bedel değil, katılımcıların teklifleri sonucu oluşan kesin satış bedeli olacaktır.

Düzenlenecek 1 no.lu KDV beyannamesinde tevkifat uygulanmayan işlemler bölümünde matrah olarak kesin satış bedeli, KDV oranı olarak satılan malın tabi olduğu oran seçilmek suretiyle vergi beyanı yapılacaktır. “Sonuç Hesapları” bölümündeki özel matrah şekline tabi işlemlerde matraha dahil olmayan bedel satırına herhangi bir tutar yazması söz konusu değildir. Sadece icra daireleri için, hesaplanan KDV’nin tahsil edildiği günü izleyen günün mesai saati bitimine kadar 5 no.lu KDV beyannamesi ile beyan edilip ödenmesi, ayrıca aylık dönemler itibariyle bildirim verilmesi de özellikli bir durumdur.

Burada önemli olan nokta, özel matrah şekli uygulanan bu işlemde kesin satış bedeli üzerinden hesaplanan vergiden, müzayedeyi düzenleyen kurum veya kuruluşlar tarafından herhangi bir indirim yapılamayacağıdır. Bu husus, özel mezat salonları için de geçerlidir. Çünkü Kanunun 23/d maddesi “müzayede salonlarında” yapılan satışlarda özel matrah şekli uygulanmasını öngörmüştür. Dolayısıyla özel müzayede salonu işleticileri de kesin satış bedeli üzerinden KDV hesaplayacak, hesaplanan bu vergiyi herhangi bir indirim yapmadan ödeyeceklerdir. Ancak ticari faaliyet veya serbest meslek faaliyeti kapsamında özel müzayede düzenleyen kişi veya kuruluşlar, (alıcıdan veya satıcıdan tahsil edilip edilmediğine bakılmaksızın) kendi hizmet bedelleri veya komisyonları üzerinden hesaplayacakları KDV’den, bu faaliyetleriyle ilgili olarak yüklendiği KDV’yi indirim konusu yapabileceklerdir.

3. Lisanslı Depodan Çekilen Mallar

KDV Kanununun 1/3-d maddesinde 5904 sayılı Kanunla yapılan değişiklik sonucu, 5300 sayılı Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanununa göre düzenlenen ürün senetlerinin, senedin temsil ettiği ürünü depodan çekecek olanlara teslimi verginin konusuna dâhil edilmiştir. Buna göre ürünün depodan çekilişi anında ürün senedinin ticari, zirai veya serbest meslek faaliyeti kapsamında vergi mükellefi olmayan bir kişi veya kuruluşun elinde olması halinde dahi KDV hesaplanması gerekmektedir.

KDV mükelleflerinin, lisansı depodaki mallarını çekerek üçüncü kişilere tesliminde genel hükümlere göre KDV hesaplayıp beyan edecekleri tabiidir. Lisanslı depodaki ürünün depodan malı çekecek olana teslimi aşamasında, ürün senedinin en son işlem gördüğü borsada oluşan değeri üzerinden hesaplanacaktır. Bu teslimin yapıldığı dönemde düzenlenen 1 no.lu KDV beyannamesinde tevkifat uygulanmayan işlemler bölümünde matrah olarak ürün senedinin en son işlem gördüğü borsada oluşan değeri, KDV oranı olarak satılan malın tabi olduğu oran seçilmek suretiyle vergi beyanı yapılacaktır. “Sonuç Hesapları” bölümündeki özel matrah şekline tabi işlemlerde matraha dahil olmayan bedel satırına herhangi bir tutar yazması söz konusu değildir.

KDV’yi özel matrah şekline göre hesaplayan mükellef, faaliyetiyle ilgili yüklendiği vergiyi genel hükümlere göre indirim konusu yapabilecektir.

Kanunun 9/3. maddesine göre lisanslı depo işleticisi tarafından 2 no.lu beyanname ile sorumlu sıfatıyla beyan edilecek olan KDV de senedin en son işlem gördüğü borsada oluşan değeri üzerinden hesaplanacaktır. Ancak lisanslı depo işleticisinin bu şekilde beyan edeceği vergiden, faaliyetine ilişkin olarak yüklendiği KDV’yi indirmesi mümkün değildir. Lisanslı depo işleticisi, kendi teslim veya hizmetine ilişkin olarak vereceği 1 no.lu KDV beyannamesinde yüklendiği vergileri indirebilecektir.

4. Altından Mamul Eşya Teslimi

KDV Kanununun 17/4-g maddesiyle, külçe altın teslimleri KDV’den istisna edilmiştir. Altından mamul veya altın ihtiva eden ziynet eşyaları ile sikke altınların teslimi ve ithali ise KDV’ye tabi bulunmaktadır.

KDV Kanununun 23/e maddesi ile altından mamul veya altın ihtiva eden ziynet eşyaları ile sikke altınların teslimi ve ithalinde KDV’nin matrahının, külçe altın bedeli düşüldükten sonra kalan miktar olacağı hükme bağlanmıştır. Buna göre ithal edilen veya kuyumcular tarafından teslim edilen altından mamul ziynet eşyaları ile (Cumhuriyet, çeyrek, yarım, gramse, Reşat altını gibi) sikke altınların tesliminde, teslim bedelinden, mamulün içindeki has altının (24 ayar) İstanbul Altın Borsasınca belirlenen fiyatı esas alınmak suretiyle belirlenecek tutarı indirilecek, kalan tutar üzerinden KDV hesaplanacaktır.

Örneğin 1,75 gram olan çeyrek altın 540 liraya satılsın. Çeyrek altın 0,916 milyemdir. İçindeki has altın miktarı: 1,75 x 0,916 = 1,60 gramdır. Buna göre çeyrek altının bünyesinde yer alan has altının, satış tarihinden önceki son resmi iş gününde Borsa İstanbul’da oluşan kapanış fiyatı esas alınmak suretiyle tespit edilen bedeli düşüldükten sonra kalan miktar KDV’nin matrahı olacaktır. Bu bedelin 321 TL olduğunu varsayalım, has altın bedeli (1,60 x 321 =) 513 TL olacak, satış bedelinden bu tutarı düşersek kalan (540 – 513 =) 27 TL KDV dahil tutar olacaktır. Bu tutar üzerinden iç yüzde oranıyla (27 / 1,18 =) 22,88 TL özel matrah şekline göre KDV matrahı olarak beyan edilecektir. Bunun üzerinden %18 oranında (22,88 x %18 =) 4,11 TL KDV hesaplanacaktır.

Bu işlem için e-fatura düzenlenmesi halinde, fatura tipi olarak “Özel Matrah” seçilerek “Özel Matrah Bilgileri” bölümündeki özel matrah nedeni olarak 805 kod numaralı “Altından mamul veya altın içeren ziynet eşyaları ile sikke altınların teslim ve ithali” seçeneği işaretlenecektir. Bu bölümdeki özel matrah kutusuna vergi hariç tutar (yukarıdaki örnekte 22,88), yüzde olarak da 18 yazılmak suretiyle 4,11 lira KDV gösterilecektir. E-faturanın “Mal/Hizmet Bilgileri” bölümünde ise birim fiyat 540, KDV oranı 0, KDV tutarı 0 olarak gösterilecektir. Toplamlar bölümünde bu işlem tutarı KDV dahil olmak üzere 540 lira olarak gösterilecektir.

Düzenlenecek 1 no.lu KDV beyannamesinde de tevkifat uygulanmayan işlemler bölümünde matrah olarak 22,88 lira, KDV oranı olarak 18 seçilmek suretiyle vergi beyanı yapılacaktır. Bu mükellefin “Sonuç Hesapları” bölümündeki özel matrah şekline tabi işlemlerde matraha dahil olmayan bedel satırına herhangi bir tutar yazması söz konusu değildir.

5. Gümüşten Mamul Eşya Teslimi

KDV Kanununun 17/4-g maddesinde yapılan düzenleme ile külçe gümüş teslimleri de 1/8/1998 tarihinden itibaren KDV’den istisna edilmiştir. Bunun üzerine 69 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde, gümüşten mamül veya gümüş ihtiva eden eşyalar ile sikke gümüş teslimlerinde özel matrah şekli uygulanmasının uygun görüldüğü belirtilmiştir.

Buna göre, gümüşten mamul veya gümüş ihtiva eden eşyalar ile sikke gümüş teslimlerinde ve ithalatında KDV matrahı, teslim bedelinden külçe gümüş bedeli düşüldükten sonra kalan miktar olacaktır. İşlemin yapıldığı gündeki külçe gümüş bedeli olarak, gümüş borsası faaliyete geçinceye kadar Etibank tarafından belirlenen fiyat, borsanın faaliyete geçmesinden sonra ise “Borsa İstanbul Kıymetli Madenler ve Kıymetli Taşlar Piyasası”nda oluşan fiyat esas alınacaktır.

Gümüşten mamul veya gümüş ihtiva eden eşyalar ile sikke gümüş teslimlerinde ve ithalatında, satış bedelinden teslim konusu mamulün bünyesinde yer alan külçe gümüşün, Borsa İstanbul’da işlem yapılan son resmi işgününde külçe gümüş için oluşan kapanış fiyatı esas alınmak ve kullanılan gümüşün ayarı göz önünde tutulmak suretiyle tespit edilen külçe gümüş bedeli düşüldükten sonra kalan tutar KDV’nin matrahı olacaktır.

Gümüşten mamul mal satanlar düzenleyecekleri e-faturadaki bilgileri yukarıdaki bölümde açıklandığı şekilde (özel matrah nedeni olarak 808 kod numaralı “Külçe gümüş ve gümüşten mamul eşya” seçeneği işaretlenmek suretiyle) göstereceklerdir. 1 no.lu KDV beyannamesinde de, bu şekilde belirlenecek KDV matrahı üzerinden %18 oranında KDV beyan edeceklerdir. “Sonuç Hesapları” bölümündeki özel matrah şekline tabi işlemlerde matraha dahil olmayan bedel satırına herhangi bir tutar yazılmayacaktır.

6. Kıymetli Taş Teslimi

KDV Kanununun 17/4-g maddesinde 6552 sayılı Kanunla yapılan değişik ile kıymetli taşların (elmas, pırlanta, yakut, zümrüt, topaz, safir, zebercet, inci) 6/12/2012 tarihli ve 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanununa göre Türkiye’de kurulu borsalarda işlem görmek üzere ithali, borsaya teslimi ve borsa üyeleri arasında el değiştirmesi KDV’den istisna tutulmuştur. Kıymetli taşların bu durumlar dışındaki teslimlerinde, örneğin nihai tüketicilere satışında ise genel hükümlere göre KDV uygulanacaktır.

KDV Genel uygulama Tebliği ile kıymetli taşların borsaya bildirilmek kaydıyla borsa üyeleri arasında borsa dışındaki teslimlerinde Kanunun 23/g maddesinin verdiği yetki çerçevesinde özel matrah şekli uygulanması uygun görülmüştür. Buna göre, kıymetli taşları ihtiva eden veya bu taşlardan yapılmış malların borsa üyeleri arasındaki teslimlerinde KDV matrahı, teslim bedelinden kıymetli taş bedeli düşüldükten sonra kalan tutar olarak tespit edilecektir. Kıymetli taş bedeli olarak Borsa İstanbul Elmas ve Kıymetli Taşlar Piyasasında oluşan fiyat esas alınacaktır. Düzenlenecek faturada, eşyanın KDV hariç satış bedeli ile kıymetli taşın cins, adet, kırat ve bedeli ayrıca yer alacaktır.

Teslime konu malın, değerli taşların yanı sıra altın veya gümüş de ihtiva etmesi halinde, has altın ve külçe gümüş bedellerinin yukarıdaki bölümlere göre hesaplanarak KDV matrahından indirileceği tabiidir. 1 no.lu KDV beyannamesinde bu şekilde hesaplanan matrah üzerinden %18 oranında KDV beyan edileceği ve “Sonuç Hesapları” bölümündeki özel matrah şekline tabi işlemlerde matraha dahil olmayan bedel satırına herhangi bir tutar yazılmayacağı tabiidir.

7. İkinci El Araç ve Taşınmaz Teslimi

KDV Kanununun 23. maddesine 7104 sayılı Kanunla eklenen (f) bendi ile ikinci el araç ve ikinci el taşınmaz ticaretinde 1/6/2018 tarihinden itibaren “özel matrah şekli” uygulaması öngörülmüştür. Buna göre, ikinci el taşınmaz veya motorlu kara taşıtı ticaretiyle iştigal edenlerin, KDV mükellefi olmayan kişi veya kuruluşlardan ya da KDV mükellefi olsa dahi istisna kapsamında KDV uygulanmadan satın aldığı gayrimenkulleri veya araçları üzerinde önemli bir değişiklik yapılmaksızın satışında, alış bedeli ile satış bedeli arasındaki fark üzerinden KDV hesaplamaları öngörülmüştür.

Bu uygulamadan, “Taşınmaz Ticareti Hakkında Yönetmelik” kapsamında yetki belgesi alan emlak komisyoncuları ile “İkinci El Motorlu Kara Taşıtlarının Ticareti Hakkında Yönetmelik” kapsamında yetki belgesi alan galericiler, KDV ödemeden satın aldıkları araçları satışında yararlanacaklardır. Yukarıda anılan Yönetmeliklerin yürürlüğe girdiği tarihlerde ikinci el taşınmaz veya motorlu kara taşıtı ticareti ile iştigal etmekte olup, henüz yetki belgesi almamış olanlar da bu Yönetmeliklere göre yetki belgesi alınması için verilen süre ile sınırlı olmak üzere (31/8/2020) yetki belgesi olmaksızın özel matrah uygulayabilecektir.

Konuyu bir örnekle açıklayalım. İkinci el araç alım satımı yapan galerici, özel kişiye ait bir otomobili vergi uygulanmadan 90.000 liraya satın almış, müşterisine (%1 KDV dahil) 100.000 liraya satmıştır. Bu satış için düzenleyeceği e-faturanın “Özel Matrah Bilgileri” bölümündeki özel matrah satırına yazacağı tutar; alış bedeli ile KDV dahil satış bedeli arasındaki fark olan (100.000 – 90.000) 10.000 lira üzerinden iç yüzde oranına göre hesaplanacak tutar olan (10.000 / 1.01) 9.900,99 liradır. Yüzde satırına 1 yazacak, özel matrah nedeni satırından 812 kod numaralı “İkinci el motorlu kara taşıtı veya taşınmaz ticaretiyle iştigal eden mükelleflerce…” açıklaması seçilip vergi tutarı olarak da 99 lira gösterilecektir. E-faturanın “Mal/Hizmet Bilgileri” bölümünde yer alan birim fiyata 100.000, KDV oranı ve KDV tutarı sütunlarına da 0 yazmak suretiyle, faturanın Toplamlar” bölümünde vergi dahil satış bedelinin 100.000 lira olarak gösterilmesi sağlanabilecektir. Düzenlenecek 1 no.lu KDV beyannamesinde de tevkifat uygulanmayan işlemler bölümünde matrah olarak 9.901 lira, KDV oranı olarak %1 seçilmek suretiyle vergi beyanı yapılacaktır. Mükellef “Sonuç Hesapları” bölümündeki özel matrah şekline tabi işlemlerde matraha dahil olmayan bedel satırına herhangi bir tutar yazmayacaktır.

Unutulmaması gereken husus, yetki belgesi olsa dahi KDV ödenerek satın alınan taşınmazlar veya araçların satışında özel matrah şekli uygulanamayacağı, bu şekilde satın alınan taşınmazların veya araçların satış bedelinin tamamı üzerinden KDV hesaplanacağıdır.

B) KDV’NİN PERAKENDECİLERE SATIŞ YAPANLAR TARAFINDAN BEYAN EDİLDİĞİ ÖZEL MATRAH ŞEKLİNE TABİ İŞLEMLER

Vergisi perakendecilere satış yapanlar tarafından beyan edilen, bu nedenle perakendeciler tarafından ayrıca KDV hesaplanmayan özel matrah şekli uygulanan işlemler aşağıdadır.

1. Tütün Mamulleri

1 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (VII-D) bölümünde 69 Seri No.lu KDV Genel Tebliğiyle yapılan değişiklikle, perakendeci bayiler tarafından yapılan tütün mamullerinin satışlarına ait KDV’nin, bayilere satış yapan mükellefler tarafından, bayilerin kârını da ihtiva edecek şekilde hesaplanıp, bayilere teslimin yapıldığı dönemde beyan edilmesi öngörülmüştü. Aynı uygulama KDV Genel Uygulama Tebliğiyle de sürdürülmektedir.

Buna göre sigara, puro, sigarillo, sarmalık tütün, nargile tütünü gibi tütün mamullerinin bayiye satış safhasındaki teslimlerde genel uygulama kapsamında satış bedeli üzerinden %18 oranında KDV hesaplanacaktır. Perakendeci bayiye satış yapan mükellefler de bu şekilde satış bedeli üzerinden %18 oranında hesaplayacakları KDV’nin yanı sıra, bayi kârı üzerinden hesaplanacak KDV’yi de beyan edip ödeyecektir.

Örneğin perakende satış fiyatı KDV dahil 15 TL olan bir paket sigarayı bayiye KDV hariç 10 liraya satan mükellefler, satış bedeli üzerinden hesapladığı (10 x %18) 1,80 TL tutarındaki vergi ile birlikte, perakendecinin kârı üzerinden hesaplanacak KDV’yi de beyan edip ödeyecektir. Bu durumda bayiye satış yapan mükellefin beyan edeceği toplam vergi tutarı, sigaranın perakende satış fiyatı üzerinden iç yüzde oranıyla hesaplanan (15 x 18 /118) 2,29 liradır.

Bayiye satış yapan mükellef düzenleyeceği e-faturada, fatura tipini “Özel Matrah” olarak seçecek, “Özel Matrah Bilgileri” bölümündeki özel matrah satırına, KDV hariç perakende satış fiyatı olan (15 – 2,29) 12,71 lirayı, yüzde satırına 18’i yazacak, özel matrah nedeni olarak 806 kod numaralı “Tütün mamulleri”ni seçecek, vergi tutarı olarak da 2,29 lirayı gösterecektir. E-faturanın “Mal/Hizmet Bilgileri” bölümünde ise birim fiyat olarak bayiye satış bedeli olan 10 lira, KDV oranı sütununa %18 yazılarak KDV tutarı 1,80 olarak gösterilecektir. E-faturanın ”Toplamlar” bölümünde mal/hizmet toplam tutarı 10 TL, hesaplanan KDV 1,80 TL, vergiler dahil toplam tutar da 11,80 TL çıkacaktır.

Bayiye satış yapan mükellef 1 no.lu KDV beyannamesinde ise “Matrah” bölümünün “Tevkifat Uygulanmayan İşlemler” tablosunda KDV matrahını 10 TL yazacak, vergi oranını %18 olarak seçecek, vergi tutarı 1,80 olarak görünecektir. Özel matrah şekli uygulaması dolayısıyla beyan etmesi gereken toplam 2,29 liranın kalan (2,29 – 1,80) 0,49 lirayı ise ilave edilecek KDV olarak beyan etmesi gerekmektedir. Bu nedenle beyannamenin, “Matrah” bölümünün “Diğer İşlemler” tablosunda 550 kod numaralı “Diğerleri” satırında matrah olarak bayinin KDV hariç kârı olan (12,71 – 10) 2,71 lirayı, vergi olarak da 0,49 lirayı beyan etmesi gerekecektir.

Tütün mamullerini satın alan bayiler tarafından KDV’ye yönelik herhangi bir işlem yapılmayacaktır. Bayiler bu satışlarına ilişkin olarak düzenledikleri fatura ve benzeri vesikalarda KDV göstermeyecek, hatta vergiye tabi başka faaliyetleri yoksa KDV mükellefiyeti tesis edilmeyecektir. Başka faaliyetleri dolayısıyla KDV mükellefi olarak beyanname veriyorlarsa, tütün mamulleri satışına ait bedelleri KDV matrahına dahil etmeyecek, “Sonuç Hesapları” bölümündeki özel matrah şekline tabi işlemlerde matraha dahil olmayan bedel satırına yazacaklardır.

Öte yandan tütün mamullerinin ithali veya imalatçıları tarafından tesliminde, perakendeciye satış yapılan safhaya kadar olan (bu safha dâhil) teslimlerde genel hükümlere göre vergi uygulanacaktır. Örneğin sigara fabrikasının dağıtıcıya, dağıtıcının bölge bayiine satışlarında, satış bedeli üzerinden %18 oranında KDV hesaplanacak ve genel hükümlere göre beyan edilip ödenecektir. Bölge bayiinin bayilere tesliminde ise özel matrah şekli uygulanacaktır.

2. Muzır Neşriyat Kapsamındaki Gazete, Dergi ve Benzeri Süreli Yayınlar

İlk olarak 11 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde, daha sonra yayımlanan KDV Genel Uygulama Tebliğinde, gazete, dergi ve benzeri periyodik yayınların satışlarında perakende safhaya ait KDV’nin, doğrudan perakendeci bayiye satış yapan başbayiler tarafından, bu safhanın karını da ihtiva edecek şekilde hesaplanıp ödeneceği, bu durumda sözü edilen yayınların perakende satış fiyatları vergili olarak tespit edilip üzerlerine tek tutar halinde yazılacağı, hesaplanan KDV’nin perakendeci bayiye satış yapanlar iç yüzde yoluyla hesaplanıp beyan edileceği açıklanmıştır.

Ancak KDV Kanununun 13. maddesine 7166 sayılı Kanunla eklenen (n) bendi ile muzır neşriyat kapsamına girenler hariç olmak üzere basılı kitap ve süreli yayınların teslimi KDV’den istisna edilmiştir. Bu durumda sadece 1117 sayılı Küçükleri Muzır Neşriyattan Koruma Kanunu hükümlerine göre poşetlenerek satılan muzır neşriyat kapsamındaki gazete, dergi ve benzeri periyodik yayınların tesliminde özel matrah şekli uygulanmaktadır.

Bu yayınların perakendeciye doğrudan satış yapılan safhaya kadar (yayıncı, genel dağıtıcı, başbayi, bölge bayi gibi) teslimlerinde, genel hükümlere göre satış bedeli üzerinden %18 oranında KDV hesaplanıp, teslimde bulunanlar tarafından beyan edilmektedir. Bu yayınların okuyuculara perakende satışı yapan bayilere teslim safhasında ise özel matrah şekli uygulanmaktadır. Buna göre bayiye satış yapanlar, yayının perakende satış fiyatı üzerinden iç yüzde oranıyla hesaplayacakları KDV’yi, kendi beyannameleri ile beyan edip ödemektedir.

Örneğin perakende satış fiyatı KDV dahil 50 TL olan poşetlenerek satışı yapılan dergiyi bayiye KDV hariç 40 liraya satan mükellefler, satış bedeli üzerinden hesapladığı (40 x %18) 7,20 TL tutarındaki vergi ile birlikte, perakendecinin kârı üzerinden hesaplanacak KDV’yi de beyan edip ödeyecektir. Bu durumda bayiye satış yapan mükellefin beyan edeceği toplam vergi tutarı, derginin perakende satış fiyatı üzerinden iç yüzde oranıyla hesaplanan (50 x 18 /118) 7,62 liradır.

Bayiye satış yapan mükellef düzenleyeceği e-faturada, fatura tipini “Özel Matrah” olarak seçecek, “Özel Matrah Bilgileri” bölümündeki özel matrah satırına, KDV hariç perakende satış fiyatı olan (50 – 7,62) 42,38 lirayı, yüzde satırına 18’i yazacak, özel matrah nedeni olarak 807 kod numaralı “Gazete, dergi vb. periyodik yayınlar”ı seçecek, vergi tutarı olarak da 7,62 lirayı gösterecektir. E-faturanın “Mal/Hizmet Bilgileri” bölümünde ise birim fiyat olarak bayiye satış bedeli olan 40 lira, KDV oranı sütununa %18 yazılarak KDV tutarı 7,20 olarak gösterilecektir. E-faturanın ”Toplamlar” bölümünde mal/hizmet toplam tutarı 40 TL, hesaplanan KDV 7,20 TL, vergiler dahil toplam tutar da 47,20 TL çıkacaktır.

Bayiye satış yapan mükellef 1 no.lu KDV beyannamesinde ise “Matrah” bölümünün “Tevkifat Uygulanmayan İşlemler” tablosunda KDV matrahını 40 TL yazacak, vergi oranını %18 olarak seçecek, vergi tutarı 7,20 olarak görünecektir. Özel matrah şekli uygulaması dolayısıyla beyan etmesi gereken toplam 7,62 liranın kalan (7,62 – 7,20) 0,42 lirayı ise ilave edilecek KDV olarak beyan etmesi gerekmektedir. Bu nedenle beyannamenin, “Matrah” bölümünün “Diğer İşlemler” tablosunda 550 kod numaralı “Diğerleri” satırında matrah olarak bayinin KDV hariç kârı olan (42,38 – 40) 2,38 lirayı, vergi olarak da 0,42 lirayı beyan etmesi gerekecektir.

Öte yandan bu yayınların perakende satışını yapan gazete bayileri, kendi satışlarında KDV uygulamayacaktır. Başka faaliyetleri nedeniyle KDV beyannamesi veriyorlarsa, özel matrah şekline göre kendilerine satış yapanlar tarafından vergilendirilen bu satışlarını beyannamenin matrah bölümüne dahil etmeyecek, “Sonuç Hesapları” bölümündeki özel matrah şekline tabi işlemlerde matraha dahil olmayan bedel satırına yazacaklardır.

Perakendecilerin tüketiciye satışta vergili fiyat üzerinden yapacakları indirimler vergi hesabında dikkate alınmayacaktır.

Perakendeci safhanın özel matrah şekillerine göre vergilendirildiği hallerde mal iadeleri için KDV Kanununun 35. maddesine göre işlem yapılacaktır. Buna göre perakendecilerin iadeleri vergili alış bedeli üzerinden gerçekleştirilecek, geri alınan bu mallarla ilgili KDV, perakendecinin vergisini hesaplayıp beyan etmekle yükümlü olan satıcı tarafından düzeltme konusu yapılacaktır.

3. Ön Ödemeli Elektronik Haberleşme Hizmetleri 

KDV Kanununun 23/g maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak, mobil elektronik haberleşme işletmecileri tarafından ön ödemeli hatlara yüklemeler için yapılan satışlar da dahil olmak üzere, bütün ön ödemeli elektronik haberleşme hizmetlerinin özel matrah şekline göre vergilendirilmesi uygun görülmüştür. Buna göre, mobil elektronik haberleşme işletmecileri tarafından ön ödemeli hatlara yüklemeler için yapılan kontür satışları ile sabit telefon hizmeti sunmaya yetkili işletmeciler tarafından yapılan arama kartı satışlarına ilişkin KDV, distribütör ve bayi karlarına isabet eden KDV’yi de ihtiva edecek şekilde mobil elektronik haberleşme işletmecileri ve sabit telefon işletmecileri tarafından ön ödemeli satışların yapıldığı dönemde beyan edilip ödenecektir.

Bu durumda distribütörler ve bayiler, belirtilen kapsamdaki ön ödemeli satışlar için ayrıca KDV hesaplamayacaktır.

Örneğin mobil elektronik haberleşme işletmecisi, abonelere nihai satış bedeli (vergiler dâhil) 125,50 TL olan ön ödemeli hatta yükleme yapılmak üzere, %18 KDV ve %7,5 özel iletişim vergisi hariç 95,00 TL’ye distribütöre satmıştır. Bu durumda mobil elektronik haberleşme işletmecisi KDV’yi aşağıdaki şekilde hesaplayacaktır.

Aboneye Nihai Satış Bedeli (Vergiler Dâhil)                                        : 125,50 TL

KDV Matrahı                                                                                              : 100,00 TL

[Aboneye Nihai Satış Bedeli / (100 + KDV Oranı + ÖİV Oranı) x 100]

Hesaplanan KDV (KDV Matrahı x %18)                                                           : 18,00 TL

Ön ödemeli elektronik haberleşme hizmetlerine ait KDV’nin özel matrah şekli uygulaması kapsamında mobil elektronik haberleşme işletmecisi tarafından beyan edilip ödenmesi üzerine, nihai tüketicilere yükleme yapan bayiler, bu işlemleri için KDV hesaplamayacaktır. Bayilerin KDV’ye tabi başka faaliyetlerinin olmaması halinde KDV mükellefiyeti tesis edilmesine de gerek bulunmamaktadır.

4. Müşterek Bahis ve Talih Oyunları

KDV Kanununun 23. maddesinin (a) ve (b) bentlerinde, Milli Piyango, Spor-Toto ve at yarışları gibi müşterek bahis ve talih oyunlarında KDV’nin matrahının, piyangoya, oyuna, bahise katılma karşılığında alınan bedel olduğu hükme bağlanmıştır. Bu hükümle, söz konusu müşterek bahis ve talih oyunlarında iştirakçilere verilen ikramiyelerin matrahtan indirilmesi engellenmiş, bilet, kupon gibi oyuna katılım bedelinin tamamı üzerinden KDV alınması öngörülmüştür.

Öte yandan KDV Kanununun 8/1-e maddesine göre, her türlü şans ve talih oyunlarını tertip edenler KDV’nin mükellefi olup, bayiler veya bilet ya da kuponları satanlar bu işlem dolayısıyla vergi mükellefi değildir.

Buna göre yurt çapında oynanan;

– Milli Piyango, Sayısal Loto, Süper Loto, Şans Topu, On Numara adlı oyunlarda Milli Piyango İdaresi Genel Müdürlüğü,

– Spor-Toto, İddia, Bilyoner oyunları için Spor Toto Teşkilat Başkanlığı,

– At yarışları için Türkiye Jokey Kulübü Genel Müdürlüğü,

bu oyunlara katılmayı sağlayan bilet veya kupon bedellerine iç yüzde oranı uygulamak suretiyle hesaplanan vergiyi KDV mükellefi olarak beyan edip ödemektedir.

Söz konusu oyunlara ait bilet satışı veya kupon kabulü yapan bayi ve acenteler, bu işlem dolayısıyla KDV beyan etmemektedir. Örneğin gezici milli piyango bayilerinin KDV mükellefiyeti yoktur. Başka faaliyetleri dolayısıyla KDV mükellefi olanlar ise (örneğin bakkaliye işletmesi bünyesinde sayısal loto bayiliği olanlar) verdiği 1 no.lu KDV beyannamesinde, vergi matrahına bilet veya kupon bedellerini dâhil etmemekte, beyannamenin “Sonuç Hesapları” bölümünde yer alan “Özel matrah şekline tabi işlemlerde matraha dahil olmayan bedel” satırında göstermektedir.

Öte yandan at yarışlarının yapıldığı hipodromlara giriş bedelleri için de özel matrah şekli uygulandığından, giriş biletlerine ait KDV de Türkiye Jokey Kulübü Genel Müdürlüğünce iç yüzde oranıyla hesaplanmakta ve beyan edilip ödenmektedir.

5. Belediyelerin Şehir İçi Yolcu Taşımacılığı Bedeli

KDV Kanununun 23/g maddesi hükmünün verdiği yetkiye dayanılarak, belediyeler tarafından yapılan şehir içi yolcu taşımacılığında kullanılan biletlerin ve kartların bayiler tarafından satışında, özel matrah şekline göre vergileme yapılması uygun görülmüştür. Buna göre, belediyeler ve bağlı işletmeleri tarafından yapılan şehiriçi yolcu taşımacılığında (metro dahil) kullanılan bilet ve kartların, bu işletmeler dışındaki bayiler tarafından yolculara satışına ilişkin KDV, bayinin satış bedeli üzerinden iç yüzde oranına göre hesaplanarak belediyelere bağlı işletmelerce beyan edilecektir.

Bayiler, bu şekilde bilet veya kart satışları için ayrıca vergi hesaplamayacak, özel matrah şekline göre vergilendirilen bilet ve kart satışları dışında KDV’ye tabi başka faaliyetleri yoksa KDV mükellefiyeti tesis ettirmelerine gerek olmayacaktır.

6. Türkiye Şoförler ve Otomobilciler Federasyonunun Plaka ve Evrak Teslimi

Türkiye Şoförler ve Otomobilciler Federasyonu (TŞOF), araç plakaları ile sürücü kurslarında kullanılanlar da dahil olmak üzere bazı evrakların basımını yapmakta ve ihtiyaç sahiplerine bedeli karşılığında satılmak üzere bağlı Odalara göndermektedir.

KDV Kanununun 23/g maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak, Karayolları Trafik Kanununun 131. maddesinde belirtilen araç plakaları ile basılı evrakın tesliminde özel matrah şekli uygulanması uygun görülmüştür. Buna göre, araç plakaları ve basılı evrakın TŞOF tarafından kendisine bağlı Odalara tesliminde, bunların ilgili mevzuatına göre belirlenen nihai satış fiyatı üzerinden hesaplanan vergi TŞOF tarafından beyan edilerek kendi vergi dairesine ödenecektir. Plaka ve belgeleri ihtiyaç sahiplerine satan Odalar ise bu satışlarla ilgili olarak ayrıca KDV hesaplamayacaklardır.

Öte yandan, araç plakalarının ve basılı evrakın TŞOF tarafından bağlı Odalara tesliminde kullanılan evrak tevzi listesi ile söz konusu plaka ve basılı evrakın TŞOF tarafından Odalara, Odalar tarafından da ihtiyaç sahiplerine satışı sırasında düzenlenen gelir makbuzları fatura ve benzeri belge olarak kabul edilmektedir. Buna göre, gelir makbuzlarında yer alan toplam bedel üzerinden iç yüzde yoluyla hesaplanan KDV, plaka ve basılı evrakı satın alan indirim hakkına sahip KDV mükellefleri tarafından indirim konusu yapılabilecektir.

---

[1] Kur farklarının KDV matrahına dahil olduğunun yasal dayanağının KDV Kanununun 20. maddesi olduğuna dair Bkz. Kemal Oktar “Kur Farklarında KDV Sorunsalı”, Vergi Dünyası Dergisi, Temmuz 2019, https://orcid.org/0000-0003-1495-7367