Yüklenilen KDV Sorunu

YİNE AYNI SORUN: GEÇMİŞ DÖNEMLERDE İNDİRİLMİŞ OLAN KDV YÜKLENİLEN KDV LİSTESİNE YAZILABİLİR Mİ?

SORUN NE?

KDV uygulamasında satın alınan mal ve hizmetlere ödenen KDV, bunların satışı, imalata girmesi veya üzerinden katma değer yaratılması beklenmeksizin satın alındığı dönemde indirilecek KDV olarak dikkate alınabilmektedir. Bir vergilendirme döneminde hesaplanan verginin bulunmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması halinde indirilemeyen KDV, kural olarak bir sonraki dönemde indirilmek üzere devredilmektedir. (KDV K. m.29/2)

Ancak KDV Kanununun 32. maddesi, bu maddede sayılan hükümlerle vergiden istisna edilmiş işlemlerle ilgili olup indirilemeyen KDV’nin iade edileceğini hükme bağlamıştır. İade edilecek olan tutar, söz konusu istisnalar kapsamında KDV hesaplanmayan işlemlerin gerçekleştirilmesine yönelik satın alınan mal veya hizmetlere ödenmiş olan (teknik olarak “yüklenilen vergi” olarak isimlendirilen) KDV’nin indirilemeyen kısmıdır. Çoğu zaman istisna kapsamındaki işlemlerin yapıldığı dönemde, bu işlemlerle ilgili yüklenilen vergilerin bir kısmı veya tamamı geçmiş dönemlerde fiilen indirilmiş olabilmektedir.

İşte sorun burada ortaya çıkmaktadır. Kanunun 32. maddesine göre iadesi yapılacak olan “indirilemeyen KDV”; yüklenilen vergilerden istisna kapsamındaki işlemin yapıldığı döneme kadar fiilen indirim konusu yapılamamış olan tutar mıdır? Yoksa istisna kapsamındaki işlemin gerçekleştiği dönemde indirilemeyen tutar mıdır?

KONUYLA İLGİLİ DÜZENLEMELER

Bu konu, KDV’nin yürürlüğe girdiği 1985 yılından beri tartışılmaktadır.  Başlangıçta idare genel bir düzenleme yapmamış, yüklenilen vergilerin istisna kapsamındaki işlemin gerçekleştiği dönemde indirilememesi halinde iade yapılabileceği yönünde özelgeler vermiştir. Ancak denetim elemanlarının, istisna kapsamındaki işlemle ilgili yüklenilenilen vergilerin işlemin yapıldığı döneme kadar indirim konusu yapılmış olduğunu ispatlayarak iadeleri reddetmeleri, mükellefler ile idare arasında ihtilaflara neden olmuştur.

Konuyu basite indirgeyen bir örnekle açıklayabiliriz. Ocak 2020 döneminde 180 TL KDV ödeyerek mal alınmış, bu dönemde satılan diğer mallar dolayısıyla 200 TL KDV hesaplanmış, dolayısıyla vergi dairesine (200 – 180) 20 TL KDV yatırılmış olsun. Satın alınan mal Şubat 2020 döneminde yurt dışına ihraç edilmiş, aynı dönemde satın alınan diğer mal ve hizmetlere 300 TL KDV ödenmiş olsun. Bu dönemde başka herhangi bir satış olmadığı için hesaplanan vergi de bulunmasın. Bu durumda ihraç edilen malla ilgili yüklenilen KDV (180 TL) Ocak 2020 döneminde fiilen indirim konusu yapılmış olduğu için, Şubat dönemdeki indirilemeyen 300 TL KDV sonraki döneme devrolacak ve iade doğmayacak mı? Yoksa indirilemeyen KDV’nin ihracata ilişkin yüklenilen vergi tutarı olan 180 TL’si iade edilip, 120 TL’lik kısım mı sonraki döneme devredilecek?

A) 39 Seri No.lu KDV Genel Tebliği

Bu konudaki ihtilaflar üzerine 12/3/1992 tarihinde yayımlanan 39 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde sorun, idarenin tutumunu yansıtır şekilde çözüme bağlanmıştır. Yeni dizayn edilen KDV beyannamesinin düzenlenmesine ilişkin açıklamaların yapıldığı bu tebliğin (D) bölümünde, iade hakkı doğuran işlemlere ilişkin bildirimin doldurulmasında “Yüklenilen KDV” başlıklı satırlara, yüklenilen toplam vergilerden o dönemde gerçekleştirilen iade hakkı doğuran işlemlere isabet eden kısmın yazılacağı, bu tutarın önceki dönemlerde verilen beyannamelere göre indirimle giderilip giderilmediğine bakılmayacağı belirtilmiştir. Böylece iade hakkı doğuran işlemin gerçekleştiği dönemde hesaplanan vergiden, toplam indirilecek verginin düşülmesinden sonra indirilemeyen kısım kalırsa, bu tutarın, bildirimde beyan edilen yüklenilen vergi tutarını aşmayan kısmı iade edilecek, kalan kısım sonraki döneme devredilecektir.

B) KDV Genel Tebliği “taslağı”

Uygulamaya bu şekilde yön verilmesine rağmen, zaman zaman denetim elemanlarının tebliğle yapılan bu açıklamayı gözardı ederek, indirimle telafi edilmiş olan verginin iade hesabına dahil edilmesine muhalefet ettikleri gözlenmiştir. Bu uygulamalar gelir idaresini de etkilemiş olmalı ki, KDV Kanununun 32. maddesinde sayılan istisna uygulamalarının kapsamı ile bu uygulamalardan kaynaklanan iade taleplerinin yerine getirilmesine ilişkin usul ve esasların belirlenmesine ilişkin olarak 1 Şubat 2013 tarihinde internet sitesine konulan tebliğ taslağının (III-A/1.2.) bölümünde aşağıdaki açıklama yer almıştır:

Yüklenilen KDV bulunurken, mükellefin yüklenilen toplam vergileri içinde, o dönemde gerçekleştirilen iade hakkı doğuran işlemlere isabet eden kısım hesaplanır. Bu hesaplama sonucu bulunacak vergi, beyannamenin ilgili satırlarında beyan edilir.

Tarh zamanaşımı öncesi dönemlere ilişkin alım ve giderler nedeniyle yüklenilen KDV, iade konusu yapılacak tutarın hesabında dikkate alınmaz.

Ayrıca, indirim konusu yapılan dönem ve sonraki dönemlerde ödenmesi gereken KDV beyan edilmiş olması ya da devreden KDV olmaması hallerinde, ödenmesi gereken KDV beyan edilen ya da devreden KDV olmayan dönem ve öncesinde, iade hakkı doğuran işlem dolayısıyla yüklenilen KDV tutarları indirim yoluyla telafi edildiğinden iade hesabına dahil edilmez. Ara dönemlerde yüklenilen KDV, devreden KDV karşılaştırması yapılarak, devreden KDV beyanı bulunmakla birlikte, söz konusu dönemlerde yüklenilen KDV tutarından düşük olması halinde küçük olan tutar iade hesabına dahil edilebilir.”

Bu ifade 39 Seri No.lu Tebliğdeki açıklamanın tam zıddıdır. Açıklamayı okuyanlar gelir idaresinin görüş değiştirdiğini düşünmüştür. İlerleyen günlerde tebliğ taslağında bazı değişiklikler yapılmasına ragmen, taslağın (III-A/1.2.) bölümündeki bu açıklama değişmemiştir. Artık herkes, istisna uygulamalarının kapsamı ile bu uygulamalardan kaynaklanan iade taleplerinin yerine getirilmesine ilişkin usul ve esasların belirlenmesine ilişkin tebliğin yayımlanarak yürürlüğe girmesini beklerken sürpriz bir gelişme yaşanmıştır. 26 Nisan 2014 tarihli Resmi Gazetede, o güne kadar yayımlanmış olan 123 tane KDV genel tebliğini yürürlükten kaldırarak tek tebliğ haline getiren KDV Genel Uygulama Tebliği yayımlanmıştır.

C) KDV Genel Uygulama Tebliği

KDV Genel Uygulama Tebliğinin “KDV İadesinde Ortak Hususlar” başlıklı (IV-A/1.1 ve 2.) bölümünde yer alan açıklamalar şöyledir:

İşlemin bünyesine giren KDV, teslim işlemlerinde malın üretimi, iktisabı, muhafazası ve teslimi; hizmet işlemlerinde ise ifa edilen hizmetin meydana getirilmesi ile doğrudan veya dolaylı olarak ilgisi bulunan harcamalar nedeniyle yüklenilen KDV’den oluşur.

KDV’nin, iade hakkı doğuran işlemlerin gerçekleştiği dönemde ortaya çıkmış olması şart değildir. İade hakkı doğuran işlemin gerçekleştiği dönemden önce yukarıda belirtilen alımlargiderler nedeniyle ödenen/borçlanılan KDV de bu tutara dâhildir.

İade hakkı doğuran işlemler için yüklenilen KDV, öncelikle indirim konusu yapılır. İndirimle giderilemeyen bir miktarın kalması halinde, kalan tutar iade hakkı doğuran işlemin gerçekleştiği dönemde iade edilecek KDV olarak dikkate alınabilir.

İade hakkı doğuran işlemle ilgili talep edilecek KDV tutarı;

a) İade hakkı doğuran işlemin doğrudan girdisini oluşturan mal ve hizmetler,

b) İade hakkı doğuran işlemle ilgili olan telefon, kırtasiye, posta, ulaşım, konaklama, akaryakıt, elektrik, su, büro malzemeleri, muhasebe, reklâm, temizlik malzemeleri, kira vb. Genel imal ve genel idare giderlerinden iade hakkı doğuran işleme isabet eden kısım,

c) İade hakkı doğuran işlemde kullanılan ATİK’in alımı,

nedeniyle yüklenilen KDV’den oluşur.

İade tutarının hesaplanmasında, önce işlemin bünyesine doğrudan giren harcamalar nedeniyle yüklenilen KDV dikkate alınır. Daha sonra ilgili dönem genel imal ve genel idare giderleri için yüklenilen KDV’den pay verilir. Bu şekilde hesaplanan tutarın, azami iade edilebilir KDV tutarını aşmaması halinde, bu tutar ile azami iade edilebilir KDV tutarı arasındaki farka isabet eden tutar kadar ATİK’ler dolayısıyla yüklenilen KDV’den iade hesabına pay verilebilir.

Görüldüğü gibi KDV Genel Uygulama Tebliğinde, daha önce yayımlanmış olan KDV iadelerine ilişkin tebliğ taslağındaki sınırlayıcı ifade yer almadığı gibi, bu uygulamayı çağrıştıracak (yüklenilen vergilerden daha önce indirimle giderilmiş olan kısmın iade hesabına dahil edilmeyeceğine dair) bir açıklama da yapılmamıştır. Böylece taslakta öngörülen uygulamanın hayata geçirilmediği anlaşılmaktadır.

D) İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Tamimi

Ancak Gelir İdaresi Başkanlığı, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının konu ile ilgili mütalasını istediği yazıya cevaben gönderdiği 19/2/2015 tarihli ve 15885 sayılı yazısında, iade hakkı doğuran işlemin gerçekleştiği vergilendirme dömneminden iade talebinin yapıldığı vergilendirme dönemine kadar devreden KDV tutarlarının dikkate alınacağını, bu aradaki vergilendirme dönemlerinde yüklenilen KDV’den daha az devreden KDV olması durumunda iade edilecek KDV’nin devreden KDV tutarı kadar olacağı, aradaki vergilendirme dönemlerinden herhangi bir birinde ödenecek KDV çıkması durumunda yüklenilen vergiler indirim yoluyla telafi edilmiş olacağından iade talep edilmesinin mümkün olmayacağını bildirmiştir.

Gelir İdaresi Başkanlığının bu yazısı üzerine İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının (Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü) bağlı birimlerine gönderdiği 341 sıra numaralı “KDV Tamimleri (Birleştirilmiş ve Güncellenmiş)” başlıklı çalışmasının 5. bölümünde:

KDV Genel Uygulama Tebliğinin (IV/A) 1.1. Kapsam bölümünde “İade hakkı doğuran işlemler için yüklenilen KDV, öncelikle indirim konusu yapılır. İndirimle giderilemeyen bir miktarın kalması halinde, kalan tutar iade hakkı doğuran işlemin gerçekleştiği dönemde iade edilecek KDV olarak dikkate alınabilir.” denilmektedir.

KDV Genel Uygulama Tebliğinin yürürlüğünden sonraki dönemlere ilişkin iade taleplerinde, indirimle giderilemeyen bir miktarın kalması halinde, kalan tutar iade hakkı doğuran işlemin gerçekleştiği dönemde iade edilecek KDV olarak dikkate alınabilir. Yüklenilen KDV’nin indirim yoluyla giderilip giderilmediğinin hesabında, yüklenilen KDV listelerinde yer alan KDV’nin indirilecek KDV hesabına dahil edildiği dönemden iade hakkı doğuran işlemin gerçekleştiği vergilendirme dönemine kadar devreden KDV tutarları dikkate alınır. Bu aradaki vergilendirme dönemlerine ilişkin beyannamelerde yüklenilen KDV tutarlarından daha az devreden KDV olması durumunda, yüklenilen KDV ile devreden KDV arasındaki tutar indirim yoluyla telafi edildiğinden, iade edilecek KDV aradaki dönemlerde devreden KDV’nin en düşük olduğu tutarla sınırlıdır. Bu aradaki vergilendirme dönemlerine ilişkin beyannamelerden herhangi birinde ödenecek KDV çıkması durumunda ise yüklenilen KDV indirim yoluyla telafi edilmiş olacağından iade talep edilmesi mümkün değildir.”

şeklinde açıklama yapılmıştır. Aynı tamimde konuya ilişkin örnek de verilmek suretiyle, KDV Genel Uygulama Tebliğinin yürürlüğe girdiği dönemden (Mayıs 2014) sonraki iade taleplerinde yüklenilen KDV’nin öncelikle indirim yoluyla telafi edilip edilmediğinin kontrol edilmesi gerektiği, Tebliğin yürürlüğünden önceki vergilendirme dönemlerine ait tam istisna kapsamındaki işlemleri nedeniyle yüklenilen KDV’nin ise yüklenildiği dönem ile iadenin talep edildiği dönem arasındaki KDV beyannamelerinde yer alan devreden KDV ile karşılaştırılması yapılmaksızın, iadenin talep edildiği dönem beyannamesindeki toplam indirilecek KDV ile kıyaslanarak iade talebinin sonuçlandırılmasının mümkün bulunduğu ifade edilmiştir.

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının bu tamiminin, yayımlanmayan KDV tebliği taslağındaki görüşleri içerdiği tartışmasızdır. Yayımlanan KDV Genel Uygulama Tebliğinde bu yönde bir açıklamaya yer verilmemiş iken, tamimdeki kesin ifadeler hatta yürürlüğe ilişkin açıklamalar kafaları birkez daha karıştırmıştır.

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının söz konusu tamimine internet ortamında erişilebilmekte, bu tamimin geçerli olup olmadığına dair herhangi bir bilgi bulunmamaktadır. Gelir İdaresi Başkanlığının internet sitesinde, KDV Genel Uygulama Tebliğinin yürürlüğe girmesinden sonra yayınlanan bu tamimde yapılan açıklamalara aksi yönde görüş bildiren bir özelge bulunmaması, tebliğin mi tamimin mi geçerli olacağı konusunda mükellefler ve meslek mensupları arasında çekişmelere neden olduğu gibi, zaman zaman denetim elemanlarının da çelişkiye düşmesine yol açmaktadır.

E) Gelir İdaresi Başkanlığının 11/12/2015 tarihli yazısı

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının söz konusu tamimi, mükellefler ve meslek mensuplarının tepkisini çekmiş, bu konudaki eleştiriler Gelir İdaresi Başkanının katıldığı bir toplantıda dile getirilmiştir. Eleştirileri haklı bulan Gelir İdaresi Başkanlığı, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığına gönderdiği 11/12/2015 tarihli ve 118555 sayılı yazıda, durumun yeniden değerlendirilmesi sonucu, tereddüt uyandıran konu hakkında yeni bir düzenleme yapılıncaya kadar, tam istisna kapsamında işlemleri bulunan mükelleflerin bu işlemler nedeniyle yüklendiği KDV’nin; yüklenildiği dönem ile iadenin talep edildiği dönem arasındaki KDV beyannamelerinde yer alan devreden KDV ile karşılaştırmasının yapılmaması, iadenin talep edildiği dönem beyannemesindeki toplam indirim KDV ile karşılaştırılarak iade talebinin sonuçlandırılması gerektiğini bildirmiştir. Bu yöndeki yazılar, konuyla ilgili bilgi isteyen başka vergi dairesi başkanlıklarına da iletilmiştir.

Bunun üzerine İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü) bağlı birimlerine gönderdiği 359 sıra numaralı “KDV Tamimleri (Birleştirilmiş ve Güncellenmiş)” başlıklı çalışmasının 5. bölümünün 15. maddesinde değişiklik yaparak:

KDV Genel Uygulama Tebliğinin yürürlüğünden önceki ve sonraki vergilendirme dönemlerinde tam istisna kapsamında işlemleri bulunan mükelleflerin bu işlemleri nedeniyle yüklendikleri KDV’nin, yüklenildiği dönem ile iadenin talep edildiği dönem arasındaki KDV beyannamelerinde yer alan devreden KDV ile karşılaştırılmaması, iadenin talep edildiği dönem beyannamesindeki toplam indirim KDV ile karşılaştırılarak iade talebinin sonuçlandırılması gerektiğini

belirtmiştir.

Ancak internetten aranınca konu ile ilgili olarak sadece İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının ilk tamimi ile karşılaşılması, Gelir İdaresi Başkanlığı ile İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı arasındaki yazışmalara ve bu tamimin düzeltilmiş şekline ulaşılamaması, sözü edilen tamimin iptal edildiğine dair bir açıklama bulunmayışı, mükellefleri, meslek mensuplarını, hatta denetim elemanlarını yanılgıya düşürebilmektedir. Halbuki İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının Tamimi uygulamaya geçirilmemiştir. Her ne kadar Gelir İdaresi Başkanlığının düzeltme yazısında “yeni bir düzenleme yapılıncaya kadar” denilmiş olsa da, aradan geçen 5 yıl boyunca yeni bir düzenleme yapılmamış oluşu, iade hakkı doğuran işlemin bünyesine giren vergilerin, iade hakkı doğuran işlemin yapıldığı dönemde indirim konusu yapılamayan kısmının iade edilmesi yönündeki uygulamanın değişmeyeceğini göstermektedir.

DEĞERLENDİRME

KDV Kanununun 32. maddesinde sayılan hükümlere göre ihracat, deniz, hava, demiryolu araçları, teşvik belgeli yatırımlar, petrol ve maden arama faaliyetleri, yabancılara satılan konutlar ve sağlık hizmetleri, yem ve gübre teslimleri, uluslararası taşımacılık, diplomatik misyonlara ve engellilere yapılan teslimler gibi tam istisna kapsamına giren birçok işlemde KDV iadesi hesaplamasında yukarıda belirttiğimiz çelişkili uygulama, KDV Kanununun 32. maddesinin yorumundan kaynaklanmaktadır.

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının tamiminde öngörülen uygulama, yüklenilen verginin fiilen indirimle telafi edildiği halde bir de iadeye konu edilmesinin mükerrer indirime neden olduğu endişesinden kaynaklanmaktadır. Bu görüşten hareketle KDV Kanununun 32. maddesinde iade edileceği belirtilen “indirilemeyen KDV”yi; istisna kapsamındaki işlemle ilgili satın alınan mal ve hizmetlere ödenen ve bunların satın alındığı dönemden, istisna kapsamındaki işlemin gerçekleştiği döneme kadar fiilen indirilememiş olan KDV olduğu şeklinde yorumlamaktadır.

KDV Genel Uygulama Tebliğinde ise indirilemeyen KDV; istisna kapsamındaki işlemle ilgili satın alınan mal ve hizmetlere ödenen ve istisna kapsamına giren işlemin yapıldığı dönemde indirim konusu yapılamayan kısım olarak yorumlamaktadır. İstisna kapsamındaki işlemle ilgili olarak ödenen KDV’nin tamamı veya bir kısmı fiilen indirim konusu yapıldığı halde, sonradan yüklenilen vergiler dolayısıyla işlemin gerçekleştiği dönemde yüklenilen vergi olarak beyan edilen tutarın iade edilmemesi halinde, mükellefin üzerinde sürekli indirilemeyen vergi kalacağı, bu durumda istisna kapsamındaki işlemler dolayısıyla yüklenilen vergilerin indirilememesi halinde iade edilmesini öngören Kanunun 32. maddesinin uygulanmamasına neden olacağını düşünmektedir. İlk bölümde verdiğimiz örnekte ihracatın gerçekleştiği Şubat 2020 döneminde ihracatla ilgili yüklenilen vergi olarak 180 TL yazılıp bunun iadesi yapılmaz ise mükellef yüklendiği vergileri, vergiye tabi faaliyetlerinden tahsil edeceği KDV’den indirmek dışında başka bir yolla telafi edemeyecek, muhtemelen üzerinde sürekli devreden vergi yükü taşıyacaktır. Dolayısıyla bu mükellef için Kanunun 32. maddesi hiçbir zaman uygulanmamış olacaktır.

Kişisel görüşümüz de, iade hakkı doğuran işlemin bünyesine giren vergilerin, iade hakkı doğuran işlemin yapıldığı dönemde indirim konusu yapılamayan kısmının iade edilmesi şeklindeki tebliğde öngörülen uygulamanın doğru olduğu yönündedir.

KDV içinde yayınlandı

Bir cevap yazın